财政部于2006年2月15日颁布了企业会计基本准则及38项具体会计准则，标志着我国企业会计准则体系的基本建成，逐步实现了与国际会计准则的趋同，实现了会计语言的国际化。特别是《企业会计准则第5号———生物资产》（以下简称新准则）的颁布为规范农业企业会计核算、提高农业企业会计信息质量提供了保障。笔者根据学习体会，对《企业会计准则第5号———生物资产》进行简要分析。财政部于2004年颁布的《农业企业会计核算办法———生物资产和农产品》（以下简称原制度），于2005年1月1日起正式实施。制度的实施规范了农业生产企业的会计核算，但由于农业这一特殊行业特有经济活动的变化，亟须对上述方法进行改进，为此，在借鉴国际会计准则的同时，并兼顾我国的具体国情，制定了新准则。
一、新准则与原制度的差异
（一）生物资产的界定发生了变化
原制度强调生物资产包括消耗性生物资产和生产性生物资产；新准则修订为，生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
（二）计量方法发生了改变
原制度规定，生物资产的初始计量应当按实际成本入账，实际成本的确定方法分别为：外购的生物资产，按取得时发生的支出以及相关税费，作为实际成本；自行营造具有生产性特点的林木，按达到预定生产经营目的前的必要支出，作为实际成本；自行营造的具有消耗性特点的林木，按郁闭成林前营造林木发生的必要支出，作为实际成本；自繁的幼畜成龄转为产畜或役畜，按成龄时的账面价值，作为实际成本；产畜或役畜淘汰转为育肥畜，按淘汰时的账面价值，作为实际成本；以其他方式获得的生物资产，如盘盈、接受捐赠、接受投资、非货币性交易、债务重组等，分别按《企业会计制度》、《企业会计准则———固定资产》、《企业会计准则———存货》有关存货和固定资产的规定，确定实际成本。
新准则对自行营造的生物资产以及自繁的生物资产成本计量进行了明确，增加了公益性生物资产计量方法，另外引入了公允价值的计量方法。具体规定如下：
自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。
自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照其达到郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。
投资者投入的生物资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（三）会计科目发生了改变
新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，在二级科目中考虑其行业的特性，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算。
（四）核算方法发生变化
1．折旧核算方法的改变
新准则中对生产性生物资产的折旧方法规定可以采取年限平均法、工作量法、产量法。
原制度中折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、年限总和法和双倍余额递减法。
2．农产品成本结转方法的改变
新准则根据不同的资产分别确定了成本结转方法。
消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。
生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。
收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号———存货》等进行处理。
生物资产转变用途后的成本应当按照转变用途时的账面价值确定。生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。
（五）报表列报的方式发生改变
新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时，期末披露其公允价值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。
二、新准则与国际准则的差异
《企业会计准则第5号———生物资产》对应的是《国际会计准则第41号———农业》，新准则基本上延用了国际会计准则的思想，同时保持了中国特色。
（一）计量属性不同
我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求一律采用公允价值计量。除非生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量。
（二）分类不同
我国生物资产准则充分考虑国有农场的实际情况以及我国公益性生物资产数量现实，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。
（三）减值与跌价准备处理差异
我国生物资产准则中规定企业至少应当于年度终了对生产性和公益性生物资产、消耗性生物资产进行检查。具体规定是：消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并确认为当期损失。消耗性生物资产的可变现净值和可收回金额，按照《企业会计准则第1号———存货》确定；生产性生物资产的可变现净值和可收回金额按照《企业会计准则第8号———资产减值》确定。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益。
生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
公益性生物资产不计提减值准备。
国际准则按照公允价值减去估计销售时费用，进行生物资产的初始确认，产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。
（四）披露内容不同
国际会计准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛。要求企业披露：所有权受到限制的生物资产账面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被低押的生物资产的账面金额；因开发或购买生物资产而承担的义务；与农业活动相关的财务风险的管理战略等。政府补助事项中要求在财务报表中确认的政府补助性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；预计政府补助水平的重大减少等。我国生物资产准则只要求披露生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场的，也可以披露组合资产的公允价值。
作者单位：北京科技大学（责任编辑：广 大）
