［摘 要］本文阐述了环境成本及环境成本控制的涵义、特点及构成，分析了环境成本控制及其特征，对企业环境成本控制提出了四点设想：制定与企业实际情况相适应的环境成本控制标准；设立统一的环境成本控制责任中心；实现环境成本全过程跟踪管理控制；建立企业环境成本控制评价与考核体系。
［关键词］环境成本 控制标准 责任中心 全过程控制 考核与评价
全球生态环境的恶化使得环境保护问题日益受到关注，有关各方要求企业建立并实施环境成本控制的呼声也越来越高，对环境成本的研究成为理论界研究和探索的一个热点。有鉴于此，我们对企业环境成本控制问题进行了初步探讨。
一、环境成本及环境成本控制
（一）环境成本的涵义、特点及构成
环境成本可以从狭义和广义来看。狭义的环境成本是指内部环境成本，指企业本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。
广义的环境成本不仅包括内部环境成本还包括外部环境成本。内部环境成本与外部环境成本的划分以法规为依据判断是否由企业承担。外部环境成本是指那些由企业经济活动所引致但尚不能精确计量，并由于各种原因而未由本企业承担的不良后果。正是由于这些不良后果，社会环境质量确实受到了影响甚至破坏，事实上发生了环境成本。由于河水污染致使人类生病，由人们所支付的医药费就属于外部环境成本。外部环境成本最终都会转化为内部环境成本。
环境成本与其他生产成本同样重要，污染必须由企业或早或晚直接或间接付出代价。比较其他生产成本，环境成本有如下特点：（1）从环境成本发生的空间范围来看，企业面临的总环境成本分为内部成本和外部成本，而内外环境成本划分的界限取决于国家相关法律条文的规定；（2）从环境成本产生的时间范围来看，环境成本发生的会计期间并不一定是该成本应承担的期间；（3）费用发生额大且呈现出不断上升的趋势；（4）环境成本的发生是间断性与持续性并存的，企业会同时面临持续的环境成本和间断发生的环境成本。
环境成本的构成，从不同的角度，理论界有不同的观点。按照2005年国际会计师联合会（IFAC）发布的《环境管理会计的国际指南—公开草案》，环境成本可划分为六大类，分别是：（1）产品输出包含的资源成本：指进入有形产品中的能源、材料等成本；（2）非产品输出包含的资源成本：指已转化为废弃物、排放物的能源、水、原材料的成本；（3）废弃物和排放物控制成本：指对废弃物和排放物处理和处置成本、环境损害恢复成本、受害人补偿成本及环保法规所要求支付的控制成本；（4）预防性环境管理成本：指预防性环境管理活动成本。这些活动包括绿色采购、供应链环境管理、清洁生产、生产者社会责任履行等；（5）研发成本：指环境问题相关项目的研究与开发费用，如原材料潜在毒性研究费用，研发有效率能源产品的费用及可提升环保效率的设备改造费用；（6）不确定性成本：指与不确定性环境问题相关的成本。包含因环境污染造成的生产力降低成本，潜在环境负债成本等。
（二）环境成本控制及其特征对企业而言， 不仅要核算环境成本，更重要的是要控制环境成本的产生，努力减少环境问题所造成的企业支出。企业环境成本控制行为不仅要实现经济效益目标，同时还应实现一定的社会效益目标。环境成本控制就是企业通过对环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通过对环境成本形成过程中所有因素的控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现环境效益与企业经济效益最优的双重目标。
与传统成本控制相比，环境成本控制主要具有以下特征：（1）全面性。环境成本控制的基本思想是，对环境成本加以确认、计量、记录和报告时， 应立足于企业内外部环境，和企业产品或服务生命周期的全过程，对产品设计、材料加工、仓储、使用、废弃等各个环节的所有内部和外部环境费用加以会计处理，并进行分析、控制，目标在于将环境成本减小到一定限度以实现环境效益与企业经济效益的最优。（2）外向性。环境成本控制重视企业对自然环境的影响，注重对企业产品整个生命周期过程的分析和生态设计，关注国家有关环境保护方面的法律、法规，并把企业成本控制的问题放在整个社会的环境中加以全面考虑，而不是把眼光单纯地放在生产阶段的成本控制上，仅仅从价差、量差、效能差异和人工差异等方面降低成本，因而更能适应社会经济发展的要求和整个环境的变化，影响范围也更加广泛。环境成本核算与控制在社会领域的应用和推广，将使社会更加重视环境资源投入，影响社会各界对未来环境资源收益的预期，这是传统成本管理所无法办到的。（3）竞争性。传统的企业经营战略，通常以产品的交货期（T）、质量（Q）、成本（C）和服务（S），即TQCS来体现企业产品的竞争力。这种战略以赢得市场，获取最大经济效益为目的，成本控制的重点也放在单纯的降低成本上，没有把企业的外部不经济性考虑在内，忽视了企业与生态环境的关系。环境成本控制一改传统成本管理的弊端，基于绿色可持续发展战略，把成本控制的重点放在了发展企业可持续性竞争优势上，企业通过环境成本核算与控制，可使企业获取诸如原材料利用效率的提高、环境压力机构的支持、企业知名度范围的扩大、产品质量的改善、环境风险的削弱、社会关系的改善、更低成本的融资等竞争优势， 因此，在激烈的市场经济中，将更具竞争性。
二、企业环境成本控制设想
（一）制定与企业实际情况相适应的环境成本控制标准
环境成本控制与传统的成本控制一样，应当制定一个全面的控制标准。环境成本控制标准的制定可以采用以下两种基本方法：（1）历史成本分析法。这种方法是以企业所具有的历史成本数据来推算未来成本发生水平。企业在生产过程中积累了大量的原始成本数据资料，并对各项成本及其性态有着一定的经验认识。在对这些信息进行适当处理的基础上，企业可以找出成本发生的规律，预计未来成本水平，从而制定出相应的环境成本控制标准。（2）任务分析法。这种方法的重点是对生产任务进行过程分析，从而确定完成该项任务应该发生的成本。由于成本和生产过程的高度相关性，进行过程分析需要企业内部的成本分析人员、管理技术人员以及生产人员的密切配合。企业在制定控制标准时，可以综合应用历史成本分析法和任务分析法，以弥补两者的不足。
（二）设立统一的环境成本控制责任中心
在环境成本控制标准基础上，运用责任会计，将环境成本纳入企业的成本核算系统，对环境成本控制实施责任控制，设立统一的责任中心。统一的环境成本控制责任中心必须：（1）协调企业内部各技术部门的关系，对环境成本控制做出科学规划。环境成本产生于各分散部门，可能包含各部门的专业知识，如生态部门、环境工程部门、法律部门等，这正是环境成本的复合性。环境成本的复合性要求有一个部门综合处理各种技术类别的信息并予以披露，同时做出具有前瞻性的科学控制规划。（2）把某些不可控环境成本变为可控环境成本，从整体上对环境成本实施控制。当环境成本产生于各分散部门时，各部门对己方发生的成本支出负责，但该部门的某些环境行为可能导致其他部门未来的或有成本支出，这些或有成本支出既不由本部门负责，也不能由发生部门预防，是不可控成本。这就要求统一的环境成本控制责任中心对各部门的环境行为实施统一监控，协调处理各部门环境行为的相互影响，将不可控成本纳入可控的范围之中，整体规划环境成本控制。（3）促使各部门从全局的角度降低环境成本，避免无效控制行为的发生。各部门出于传统考核机制等各方面的压力，可能出现尽量优化本部门成本信息的短期行为，最突出的表现是减少本部门的成本分配责任，间接增加了其他部门的责任分摊，由此不仅不能降低整个环境成本，而且导致各自为政的无效控制行为发生。
（三）实现环境成本全过程跟踪管理控制
实施环境成本控制应当充分考虑资源流程的环境因果关系，体现产品寿命周期环境影响，实现对环境成本事前规划、事中监控、事后控制的全过程跟踪管理。事前规划要求企业综合考虑企业整个生产工艺流程，把未来可能的环境成本支出纳入成本预算系统，提出各种可行性方案，并对各种方案进行价值评估，选出最佳方案，以达到控制环境成本的目的。目前，事前规划法作为一种新兴的环境成本管理方法在西方国家得到了应用，体现出传统成本管理无法比拟的潜力。事中监控是对环境成本的发生进行过程控制。这一环节的主要工作是：（1）从技术经济方面来考虑产品成本问题，跟踪产品的生产过程，监督和控制环境成本的发生；（2）记录、统计、整理第一手成本数据资料，为成本控制考核提供依据；（3）对环境成本的发生过程进行分析，努力发觉新的能够调整和改善环境成本水平的因素；（4）协调各个成本责任中心的关系。事中监控是保证各责任中心进行有效成本控制的必要条件，也是企业各个层次目标实现的保障。事中监控过程中所得到的相关数据资料，为各责任中心的考核提供了依据，并为下一期的目标确定和计划安排做好准备。事后控制是指企业在污染发生后设法予以清除和弥补的行为，这一过程中所发生的各种费用支出被列为环境成本。相对事前规划而言，事后控制是一种被动的管理控制方式。由于企业生产经营过程是固化的，当然在一定程度上可以通过事前规划得到改进和优化，但现行的生产经营势必会发生环境污染，因而事后控制是成本控制的必要手段。
（四）建立企业环境成本控制评价与考核体系
企业对环境成本的投入会产生两种结果：（1）环境效果。企业环境成本的发生会使污染废气物排放量减少，环境事故及潜在的环境风险降低，员工环保意识提高，树立良好的形象等。（2）环境效益。包括：环境风险的降低，环境资源消耗水平的降低，废物再生利用的收益，排污费用及罚款支出的减少，环保产品受欢迎而导致的销售收入的增加，获得优惠贷款而减少的利息费用，环保产品及“三废”利用获得税收减免而节省的税务成本，企业股票在资本市场上价格上升给企业带来更强的活力，企业产品在国际贸易中交易顺畅而效率提高等等。取得相应的环境效果和效益，是企业进行环境成本控制的原动力。建立企业环境成本控制评价与考核体系就是要评估因企业进行环境成本控制所带来的环境效果和效益。通过对企业环境成本控制的评价与考核，可以了解企业的成本控制状况，从而进一步修改企业的环境成本控制目标，再进行全过程控制并对控制的结果做出评价。如此循环使用，直至企业的环境成本降到最低值，使企业生产进入绿色生产流程。最终达到社会效益和企业效益最优的双重目标。（收稿日期：2006-03-02）
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