ABC 电力公司（ABC）的案例非常具有典型意义。其典型性在于反映了我国实行全面预算管理的企业中普遍存在的现象——财务部门“单打独斗”地推行预算管理而遭遇“滑铁卢”。
人们通常说，任何企业（或组织）只要有收入、有支出、有资金运营，就有预算管理。听起来这也无可厚非，但实践证明，没有企业内部“左邻右舍”的配合，任何企业的预算管理都不可能成功。就ABC而言，其全面预算管理是在整个电力系统管理体制改革的前提下重新设计内部管理机制的产物，不可能脱离内部管理机制中其他组成要素的配合或协调一致而有效运行。我们将结合下列几个方面的问题具体说明。
一、 财务部长烦恼的根源
按照哈佛大学Kaplan教授的观点，预算是计划和控制企业经营过程的工具，也是企业实施经营战略不可或缺的手段。预算必须与战略相衔接，两者之间完全可以建立起严格的数量勾稽关系。企业战略是指企业长期的、总体的运行方向或目标，但在我国，很多企业并没有战略或者有书面战略规划而实际上并未实行。在这种条件下，企业仍然存在着战略，那就是企业主要领导人的未来打算。简而言之，预算无论作为工具还是作为手段，只能相对企业的主要领导人或者一把手而言，由一把手而不是由财务部长所掌控。比如编制预算，那应该是将企业战略转化为各层级、单位和成员日常工作标准的过程，说得通俗些，就是“一把手”给各层级、单位和成员“派活儿”的过程。在ABC案例中，财务部长之所以烦恼，其根源之一是角色错位。预算指标的确定和协商本来是公司总经理与基层单位那位老领导之间的事情，财务部长作为参谋和助手只能协助总经理合理而又顺利地下达指标，因为预算指标的高低首先需要符合企业战略需要。同时，当预算与奖惩挂钩之后，利益的驱使往往使下级单位故意压低利润和收入、抬高成本和费用，需要技巧，也需要权威，才有可能将预算指标指派下去。一把手躲在一边，财务部长越殂代疱地冲向第一线，下级单位经理不“买账”，其结果是财务部将“左邻右舍”的关系全部搞僵。
另外，在ABC案例中，利润指标也就是利润预算，与奖惩挂钩。既然如此，那位基层单位的老领导为什么还口出狂言：“你爱怎么算就怎么算，我该怎么干还是怎么干！”，难道他真的不在乎财务部给他所负责的单位指派高指标，致使他所负责的单位无法完成而受到惩罚吗？显然不是。原因在于该业务单位的利润指标是经过综合计划部而不是财务部所确定的，也就是说在财务部要求那个基层单位老领导编制预算之前，那个基层单位的利润等预算数据已经由综合计划部确定完毕，而预算编制无非是将已经确定的利润数据用预算这种形式重新表述而已。这种做法在我国国有企业中相当普遍，应该说是计划经济的余毒，极不恰当甚至错误。道理很简单，利润指标是利润预算编制的结果，其基本规则是会计原则和方法，也就是说利润预算编制的结果就是预计的利润表。由综合计划部确定的利润指标显然有了另外的方法而没有使用会计原则和方法，两者在口径上是有偏差的，不然，就不需要财务部重新编制预算！由于这种偏差的存在，不仅导致了ABC的财务部还要编制预算，导致了财务部长与基层老领导的冲突，而且还导致了我国国企另一个特有现象——决算。在企业中，决算与对利润预算执行情况的分析不同，带有明显的操纵会计数据的痕迹，是非常值得商榷的做法。提请注意的是：编制利润预算所使用的原则和方法归根到底是复式记账法，这种方法不仅仅是一个严谨的体系，而且将经管责任（Accountability）具体细化到数据处理的每一个环节或步骤。也许就是因为这样的原因，复式记账方法已经存在500多年，而且有数不清的学者对其批判甚至否定，但它“巍然屹立”，仍然是全世界商人编制“商业语言”的规则。其二，利润预算编制之后还有利润预算的控制，也就是计量利润预算执行的进度或结果，将计量的进度或结果与预算比较，以确定预算执行过程是否符合预算的要求，进而做出是否采取纠偏行动的决策。这里，计量规则仍然是会计原则和方法，而且计量的过程就是会计核算过程。
我们的观点是，国有企业的综合计划部门应该负责战略或战略规划的制定，财务部门负责按照战略编制预算。这对于克服我国国企战略长期流于形式的弊端是有帮助的。我们发现，中国中化集团公司的做法就特别值得称道。每年编制预算时，其综合计划部门先编制3年或5年的长期规划，然后由各业务部门根据长期规划编制年度经营计划，财务部门再根据年度经营计划编制预算，从而使战略与预算、生产经营与财务管理有机结合，也使财务部门与综合计划部门既明确分工，又协调一致，避免了很多麻烦与冲突。
二、 利润中心“遍地开花”的条件
从会计角度看，企业组织结构中的各个单位可以区分为成本、利润和投资三种责任中心。在ABC案例中，所谓利润中心“遍地开花”就是将那些成本中心设定为利润中心。
成本中心成立的条件有三：一是在物理形态上可以辨认；二是投入和/或者产出可以计量；三是有一个负责人。利润中心区别于成本中心的关键是第二个条件，也就是说在价值上产出必须大于投入，或者如果投入的并非是完全耗费的，那么，在投入大于耗费时，利润中心也能成立。现以制造企业为例说明如下：
假定该企业分为高层、中层和基层。中层是指那些具有对外销售产品或服务的组织单位，也可称为子公司。子公司通常编制利润预算和现金预算，将所有子公司的利润预算和现金预算分别汇总起来，再加上高层职能处室的费用预算，就是该公司或该公司高层的预算。在子公司内部，比较典型的是由采购部门、销售部门、基本生产部门、辅助生产部门、职能及其他服务部门等五类部门组成。在自然状态下，这五类部门显然都不是利润中心。其中的销售部门，其销售收入一般会大于销售费用，但不能作为利润中心，有些企业称其为收入中心。其余四个部门都是成本（费用）中心，都可以转化为利润中心。采购部门只要在原材料入库价格和采购部门费用基础上加成一定的百分比之后作为原材料的出库价格，就可转化为利润中心。基本生产和辅助生产按照同样的原理也可转化为利润中心。至于职能及其他服务部门，其产出往往难以计量，就只能在编制预算时在预计的费用基础上增加一定百分比之后作为这些部门的费用预算，而该百分比就是这些部门预计的利润。ABC案例中提到的客户服务中心就属于这里所说的职能及其他服务部门。之所以出现案例中所说的问题，原因就是在计算客户服务中心的成本时只考虑到客户服务中所耗费的成本，而没有在所耗费成本基础上加成。从另外角度看，客户服务中心的加成，在总量上至少是客户服务中心员工的奖金之和。
当成本中心转化为利润中心之后，由于其中的各种加成属于虚增因素，会计核算程序上因此应进行相应的调整，以剔除这些虚增因素。我们在大庆石油管理局调研时发现，其钻井二公司的核算程序值得荐举。为了叙述方便，我们只讨论钻井二公司的物资公司、运输公司和钻井大队，并且假定各成一家。物资公司采购物资，由运输公司运往钻井大队钻井现场，物资公司和运输公司发生的成本最终要记入钻井大队的钻井成本。如果都是成本中心，其核算极其简单。如果将物资公司和运输公司转化为利润中心，其核算就复杂化了。例如，钻井大队使用10吨水泥；物资公司采购每吨水泥的入库价格为400元，库存费用每吨50元，出库价格为每吨500元；运输公司吨公里成本为8元，该项水泥运输总量为300吨公里，向钻井二公司收取的运费为每吨公里10元。据此我们可以计算出，钻井公司使用10吨水泥的成本是：
10吨×500元 + 300吨公里 × 10元 = 8000元物资公司的利润为：
10吨 × （500元 - 450元） = 500元运输公司的利润为：
300吨公里 × （10元 - 8元）= 600元，也就是说，期末，钻井公司账户余额是成本8000元，物资公司账户余额是利润500元，运输公司账户余额是利润600元。但是，物资公司和运输公司的利润完全是因管理的需要而假计出来的，对于钻井二公司来说，既不是实际的利润，也不是实际的钻井成本，因此要从钻井大队的成本中剔出。钻井二公司注意到，钻井大队虚增的成本正好是物资公司和运输公司假计的利润，因此，在期末，分别将物资公司和运输公司的账户余额直接转到钻井公司账户，抵冲钻井大队的成本，便计算出钻进大队和钻井二公司的实际成本。
总之，将成本中心转化为利润中心的做法在技术上是没有问题的，但是，从行为的角度看，需要谨慎行事，因为这意味着所有员工都与利润挂钩，都为增加利润而努力。在特定条件下，这是对的，但由于利润是财务的、短期的指标，通常容易诱发人们的短期行为。
三、 预算指标的准确性
ABC案例中提到，预算指标的确定几乎毫无根据。当然，ABC刚刚实施预算管理，没有资料和经验积累，出现这样的问题是可以理解的。但是，我们注意到在那些实施预算管理多年的企业也存在着类似的问题。这里有三种方法可以用来解决这个问题。
方法之一：标杆法（Benchmarking）。所谓标杆，是指本企业历史最好水平、行业最好水平、甚至国外最好水平。如果有一套详细的标杆，在编制和审核预算时就有了参照系，结合本企业的情况就可以编制出预算，而不至于与实际情况出现过大偏差。
方法之二：发现动因。有一个小区电梯费按居住面积收费，让人觉得不合理，因为电梯与坐电梯的人数有关；那么，有人建议按人口数收费，也有人反对，因为张家人少，但他家七大姑八大姨很多，每天访问不止，乘电梯上上下下。实际上，电梯的成本包括两部分，一部分是固定成本，电梯一安装就发生，另一部分是变动成本，与乘坐电梯次数有关。因此，准确地收费应该是按居住面积收取固定费用，然后计算一下每乘一次电梯需要花费多少，安装一个投币装置，谁乘坐谁投币。这是在讨论什么呢？在讨论成本动因（Cost Driver）。为了准确地编制和审核预算，必须考虑成本动因或预算动因。所谓成本控制、预算控制说到底是控制动因，如果不能发现动因，不仅不能有效地进行预算控制，而且连编制都不会准确。
如何在预算编制中考虑动因呢？一种可供借鉴的做法是编制业务活动计划，特别是对于费用预算的编制意义更大。我们认为，那些数额较大、或者数额不大但很重要的费用项目都应该编制业务活动计划。例如培训费，就应该编制培训计划，有多少个项目、每个培训项目多少天、有哪些人参加、请什么样的老师、吃住标准等，都应该在业务活动计划中列明。业务活动计划的作用就是保障财权与事权的统一。例如培训计划列明培训10天，每天请老师的费用5000元，如果实际培训8天就结束了，那么财务部门只能拨付8天的经费。如果实际培训需要延长两天，12天才结束，财务就应该拨付12天的经费。
我国很多企业在预算管理中不考虑动因问题，大大削弱了财务部门在预算管理中的作用。据我们所知，大庆石油管理局的定额稽核预算以及上文提到的中国中化集团公司的做法，都具有相当的借鉴价值。
方法之三：增加预算分析环节。据我们观察，预算不准确是常态，而且预算的执行者并不反对不准确的预算，他们所反对的是上级不分青红皂白用不准确的预算来考核他们，作为奖惩他们的依据。换句话说，在企业预算管理中应该增加预算分析的环节，通过预算分析，将预算执行的结果区分为主观因素的影响和客观因素的影响。在理论上，因主观因素造成积极影响的，应该奖，造成消极影响的，应该罚；因客观因素造成积极影响的不该奖，造成的消极影响的也不该罚。在有预算分析的情况下，即使预算编制得不准确，也可以加以调整。至于如何进行预算分析，这里不再细述。
四、 解决“不患贫、患不均”的关键
ABC案例中的突出问题之一就是苦乐不均。这首先与预算编制不准确有关，其次也与缺乏对奖励资源（用于奖励的货币）的整体谋划或者说是激励制度的设计有关。当预算指标确定之后，我们能够拿出多少奖励资源奖励我们的员工、这些资源如何在员工之间进行分配等问题，必须给出明确的答案，以便保证各层级、各单位、各成员在付出同样努力的情况下，获得大致相等的奖金。
这需要两个步骤来完成：一是计算企业处于盈亏平衡时的销售收入及职工工资水平。工资水平的确定需要考虑法律规定的最低工资标准、地区或行业的工资水平、本企业的经济效益水平等因素。二是计算企业达到预期目标（销售收入）时的新增价值，然后再将新增价值分割为企业利润总额和职工奖金总额。新增价值等于预期销售收入减去盈亏平衡时的销售收入，再减去实现预期销售收入所发生的变动成本之后的余额。
接下来的问题是：如何将预期的职工奖金总额按照组织结构横向分配到各个部门，纵向分配到各个层级。这是一个十分困难和极其重要的问题，直接关系到报酬奖金制度是否均衡合理的问题。根据我们的调查，有些企业按人头将奖金总额在各个部门之间“横向切块”，其方法就是用奖金总额除以所有部门的职工人数，求得每位职工奖金额，再用某部门职工人数乘以每位职工奖金额，求得该部门奖金总额；在某些企业，各部门之间的工作难易程度不同，因而先为每个部门确定一个难易系数，然后再按系数之间的比例在部门之间分配奖金总额。企业奖金总额被分割为部门奖金总额之后，还需要按组织层级进一步分解。我们调查过一家企业，其奖金在组织层级之间分配时按系数法，即新职工为0.5，普通老职工为1，总经理和董事长的系数为8.这样分解的结果是每个部门、层级和单位都有一个预期的奖金库，形成奖金库体系。同时，每个部门、层级和单位又都有一个或一组业绩指标，是一个业绩指标体系。奖金库体系与业绩指标体系有机结合起来就是激励制度。我们相信，按照这样的思路谋划奖励资源，就能在很大程度上缓解或者消除奖金分配“患不均”的问题。ABC之所以出现“患不均”问题，关键是他们没有对奖励资源进行充分合理的安排。
（刘桂萍，清华大学AMBA（总会计师方向）毕业生；于增彪，清华大学经济管理学院教授；刘桂英，河北大学副教授。）
原标题：企业内部“左邻右舍”配合是实施全面预算管理的基本条件
