［摘 要］本文拟通过阐述内部会计控制体系的构成，重点强调了我国强化国家控制的客观必然性。总体思路是国家推动为前提、单位组织实施为关键、社会中介机构咨询服务为方向、理论研究为支撑、健全法规是保障。
［关键词］内部会计控制体系 会计管制 会计模式。
一、内部会计控制体系
内部会计控制体系是由内部会计控制的内部形式和内部会计控制的外部形式两个部分构成，它是一个科学完整的体系。
（一） 内部控制的内部形式
内部会计控制的内部形式主要是指单位通过内部有关控制程序与措施和方法，对本单位的会计工作和会计资料及所体现的经济活动进行监督和控制。它是微观层面上的内部会计控制系统，其根本目的在于：保证会计资料的真实、准确；保证单位资金、财产的安全、完整；保证单位的各项财务收支及会计核算，符合国家法律、法规和国家统一的会计制度的规定。内部控制形式的责任主体是单位法人代表（单位负责人），执行主体是会计机构和会计人员及其他机构和人员。《会计法》第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；《内部会计控制规范——基本规范（试行）》第五条规定：“单位负责人对本单位的内部会计控制制度的建立健全及有效实施负责”。单位负责人是集中的第一责任人，他要负责组织、设计和有效实施会计控制。同时他要组织、领导单位会计机构和人员及其他机构和人员合法地开展会计核算。然而，会计机构和会计人员不是单位内部会计控制的责任主体，更不是唯一的授权执行的主体。内部会计控制是在单位负责人授权的执行主体。内部会计控制只有在单位负责人的亲自组织和领导下，才能有效实施，单靠会计机构和会计人员去组织实施会计控制，历史告诉我们是无济于事的。内部会计控制的客体是会计工作和会计资料及其所体现的经济活动。所以，《内部会计控制规范——基本规范（试行）》第七条规定：“内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位”。这是由会计控制的全面性、全员性原则决定的，即全过程控制和全员控制。
内部会计控制的内部形式，主要通过会计核算和制度监督两种手段来实现的。
1.会计核算监督
会计核算监督是直接地与会计对经济业务过程的记录紧密联系的，通过会计核算（审核、填制记账凭证，登记账簿、复式记账、核算成本、费用、试算平衡、编制报表）工作对经济业务事项进行真实、完整地记录和披露。内部会计核算体系本身就具有牵制和监督功能。如会计岗位的设置和分工，会计凭证、账簿、报表之间的勾稽关系、复式记账规则，账簿的平衡登记、对账、会计等式和试算平衡等，这一体系本身就能在日常核算工作中防止、发现和纠正一些错误，保证会计资料的真实、准确。从执行主体上看，核算监督会计机构和会计人员通过其核算职能来体现，会计核算监督主要包括五个方面：
（1）对会计凭证的审核和监督。这是对会计信息质量实行“源头”控制的关键环节。一是对原始凭证的合法性、真实性的监督，对不真实、不合法的原始凭证，不予受理，予以扣留，并及时向单位负责人报告，请求查明原因，追究当事人的责任。二是对原始凭证的准确性、完整性的监督。对记载不准确、不完整的原始凭证，予以退回，要求经办人员更正、补充。
（2）对账簿的监督。对伪造、编造、故意毁灭账簿或者账外设账的行为，应当制止和纠正，在纠正无效时，应当向上级主管部门报告，请求做出处理。
（3）对实物、款项的监督。发现账簿记录与实物、款项不符时，应按照国家有关规定进行处理，超出会计机构、会计人员职权范围的，应当立即向本单位领导报告，请求查明原因，做出处理。其目的是认真执行财产清查制度，分清责任，保护单位财产安全、完整。
（4）对财务会计报告的监督。对指使、强令编造、纂改财务会计报告的行为，应当制止和纠正，抵制无效的，应当向上级主管部门报告并请求处理。
（5）对财务收支的监督。对单位财务收支的监督包括：对审批手续不完备的财务收支，应当退回，要求补充、更正；对违反规定不纳入单位统一会计核算的财务收支，应当制止和纠正；对违反国家统一的财政、财务、会计制度规定的财务收支、不予办理；对违反规定的财务收支，应当制止和纠正，制止纠正无效的，应当向单位负责人提出书面意见，请求处理。对严重违背国家利益和社会公共利益的财务收支，应当向主管部门或财政、审计、税务机关报告。
2.制度监督
（1）会计人员岗位责任制度和内部牵制制度
单位要按财政部颁发的《会计基础工作规范》的规定，设置会计工作岗位、配备会计人员，并实行岗位轮换，做到不相容职务分离，实现相互牵制。
（2）重要事项的监督和制约制度
重要事项的监督和制约制度是指对一些重要经济业务事项，必需对其决策和执行制定有效的相互监督、相互制约的程序及相关制度。“重要经济事项”一般包括：重大对外投资、资产处置、资金调度和其他一些对单位有重大影响的经济业务事项。重大经济业务事项的决策和执行是一对不相容职务，应当分离和牵制。
（3）财产清查制度
财产清查制度是指对单位的货币资金、财产物资和债权的清理和查证，财产清查是掌握有关财产实有金额的主要手段，也是进行账实核对的基础，是编制会计决算的前提，保证实现账、表、实三相符。因而，财产清查制度是内部会计控制的重要内容之一。
（4）内部审计制度
内部审计是单位内部所设的审计机构和审计人员所进行的审计。内部审计是单位内部经济监督的核心内容之一。通过内部审计，可以发现并纠正单位会计核算、会计资料乃至财务收支、经济活动中一些不合规、不真实、不准确、不合理、不完整的情况，有利于维护国家财经法纪，保证单位财产的安全，保证会计资料的真实、完整。内部审计对内部会计控制的更重要的作用，还是内部会计控制制度建立、健全、完善的医生，通过内部审计发现的问题，去剖析内部会计控制制度的不健全、不完善及可行与否，从而，内部审计是完善和有效执行内部会计控制的警察，更是医生。
（二）内部会计控制的外部形式
内部控制的外部形式是对经济活动的再控制、再监督系统，它是以维护单位外部利益相关主体（包括所有者、政府、债权人等）的利益为目的。内部控制的外部形式是由独立于被监督单位之外的主体执行的，它以单位整体为监督对象。它由社会形式和政府形式组成。
1.社会形式
即指民间审计监督，它是专业的权威性的中观层面上的内部控制形式。民间审计是指民间审计组织（会计师事务所），实施的会计信息鉴证工作，民间审计对社会公众负责，其主要职责鉴证单位会计信息的真实性、合法性和公允性。
我国《企业法》《外商投资企业法》有关法律、法规对需经注册会计师审计的单位做出了明确规定，主要包括以下几种情形。
（1）外商投资企业、上市公司的年度财务会计报告须经注册会计师审计。
（2）企业进行公司改组、发行股票、申请上市、申请发行债券等，有关的财务报告须经注册会计师审计。
（3）设立公司、外商投资企业等须经注册会计师审计。
（4）其他单位也可以自行委托注册会计师执行审计业务。
2.政府形式
政府形式指由国家有关部门实施的内部会计控制，它是宏观层面上的内部会计控制形式。它要对政府负责，主要包括财政监督、国家审计监督、税务监督、证券监督、银行监督、保险监管等监督形式。各种政府监督部门，虽其监督检查的目的和重点不同，但强调的都是对单位会计活动及会计资料的真实、完整性的监督检查，都具有权威性和强制性。
（1）财政监督。财政监督是最主要的国家监督形式。财政部门是《会计法》法定的会计工作的主管部门，其执行的内部会计控制包括以下四个方面：
①对会计账簿设置的监督；
②对会计资料的真实性、完整性的监督：
③对会计资料的合规性的监督；
④对会计人员从业资格的监督。
（2）审计监督，这里的审计监督指对国家审计机关的监督。审计机关对于单位的审计监督是以《中华人民共和国审计法》为依据，根据其规定，审计机关有权对国家机关、国有金融机构、国有企业、国有事业单位等财政收支或财务收支的真实、合法和效益实施审计监督。
（3）税务监督。税务机关依照税收征收管理法的规定，有权对有关的会计资料进行监督检查。
（4）证券监管。证券监管部门依照《中华人民共和国证券法》的规定，有权对有关单位（证券发行人、上市公司、证券交易所、证券公司等）的会计资料进行监督检查。
（5）保险监管
（6）银行监管
（7）其他部门监督（稽查特派员）
对内部会计控制进行监督的社会形式与政府形式共同构成了对内部会计控制进行再控制、再监督系统。内部会计控制的外部形式是单位的外控机制；内部会计控制主要是通过对会计行为和会计信息质量的监督来对单位经济活动进行监督的。对内部会计控制进行再监督的社会形式主要通过对单位会计信息的鉴证来监督单位的经济活动，以实现为投资者、债权人等社会公众服务的目的；而对内部会计控制进行再监督的政府形式则主要通过对单位会计活动及会计资料的核查来监督单位的经济活动，以保护国家利益。
二、内部会计控制的内部形式和外部形式的关系
内部形式主要依赖于会计核算职能的发挥，会计机构会计人员是核算监督的责任主体，制度监督主要依赖于单位内部控制制度的完善，单位负责人是第一责任主体。内部形式主要意义在于形成单位的“自控”机制，在为单位内部服务的同时，也有利于维护其他利益相关主体的利益。然而，单位内外部利益主体之间是存在利益冲突的，这种“自控”机制会因单位内部人员的合谋，特别单位负责人重视不够，甚至干预而失效。因而需要有高效的、高权威的、强制性的“外控”机制来做保障。因此，在内部会计控制的内部形式基础上，必须对内部会计控制进行外部再控制。两者的关系是：
1.两种形式是相互依存，相互制约的关系。任何所谓体系必须具备相互依存、相互制约。不然，则不成为体系。内部会计控制体系就是由这种相互依存、相互制约形式构成。
2.内部形式的核算监督和制度监督，是单位内部的自我约束机制。外部形式是对单位会计控制的再控制再监督。
3.内部形式一般不具有国家法律、法规的强制性，属单位自发性控制。外部形式则不然，它是国家法律、法规授权有关部门和社会中介机构实施的控制、监督，而且单位必须无条件接受，是强制性的控制监督。
4.内部控制是基础，外部控制是保障。
5.内部控制是微观层面的控制，外部控制是中观（社会控制）、宏观控制（国家控制），维护单位外部会计信息使用者（国家、投资者、债权人等）利益不受侵害，维护经济秩序。
6.单位制度建设与环境的关系。外部形式为内部形式营造环境。首先，外部控制是国家法制的强制性的控制，而单位要无条件的接受，然而，单位必须建立健全和有效实施内部会计控制。绝不是可有可无，可建可不建，可控可不控。这就为内部会计控制营造了非控制不可的宏观环境。宏观环境是微观环境的基础，微观环境是宏观作用的体现。因而说，内部形式是基础，外部形式是关键。特别是我国处在内部会计控制的初始阶段，更是关键之关键。
三、内部会计控制的外部形式的客观必然性
1.内部会计控制的外部形式的再控制、再监督，是由客观存在的会计信息不对称、单位内外部相关者利益冲突决定的。
单位内部会计控制机制，会因单位内部人员的合谋而告失败，这以被包括美国在内的世界各国的控制实践所证实。当今世界性的会计作假、会计欺诈等丑闻屡屡发生，这就告诫世人，单靠内部形式控制不行，必需要有高效、高权威的法制性的、强制型的外部的再控制和再监督作保障，才能使内部会计控制真正发挥其功能和效能，以其维护国家、投资者、债权人的利益，维护经济秩序，保障经济、社会的健康、稳定地发展。为此，国家、社会必须对单位内部会计控制实施再控制、再监督。而且这种再控制和再监督是依据相关法律、法规、规范进行的，是强制性再控制和再监督。
外部控制产生和存在根源是：其一，控制权来自财产所有权。现代经济的特征是两权分离，即所有权和经营管理权分离。在所有者实质缺位的现实情况下，特别是我国所有者为其资产的安全和增值，就必须要对经营者管理者实施成效的控制和监督。二是内部会计控制权来自法律的规定。国家作为经济、社会的组织者、管理者，特别是国家资产的所有者，而我国资产结构上是国有资产占主导地位。为维护社会的公正、公平和社会的和谐，必然也必须用法律来规范人们的社会行为。为规范人们的社会行为，其中很重要的一个方面是会计行为；为规范会计行为和相关的经济活动，授予财政、税务、审计、人民银行、政券监管、保险监管等部门的内部会计控制的控制权，这是为了维护社会经济秩序而进行的一种行政管理扩大，其行为依据就是国家的法律和授权。
鉴于我国内部会计控制理论研究晚、理论不完善，实践又刚刚起步，更为突出的是真正的所有者缺位，而公有制难于产生自我约束力，自我控制欲望不强，有的甚至无欲望，更有甚者认为无内部会计控制，更容易带来职务上的“方便”，内部会计控制缺失比内部会计控制有效，对自己更有利。因而，建立内部会计控制缺乏内部自我需求的动力。自我控制欲望不强，管理舞弊的巨大冲击，实用主义价值观的导向，人们意识中帝王文化的影响，逾越控制的习惯，都在印证在我国建立和实施内部会计控制是一项棘手的工作，是一个漫漫的路程。
纵观内部会计控制发展史，清楚地看到，世界大多数国家的政府在推动内部会计控制制度建设上的作用是不可忽视，更不可替代，并且是关键的。在我国建立并实施内部会计控制时，必须加大政府的推行力度，所以内部控制的外部形式是不以人们意志为转移的客观需要，然而，它是建立和实施内部会计控制的关键，更是保障。
2.由经济体制（会计模式）所决定
我国经济体制改革的最终目标是建立社会主义市场经济体制。它不同于其他经济体制，在所有制结构上，以生产资料公有制为主体，其他经济成分作补充，多种经济成分共同发展，并在竞争中发挥国有企业的主导作用；在分配制度上以按劳分配为主体，其他方式作补充，既合理拉开差距，又防止两极分化，逐步实现共同富裕；在调节方式上，要强化国家宏观调控，保证人民的长远利益、整体利益和当前利益、局部利益；这就是我国正在建立的社会主义市场经济体制。经济体制（经济体制是由生产资料所有制和经济结构构成）是决定会计模式最重要、最直接的因素，因为会计模式首先要适应经济体制的要求。因而，有什么样的经济体制必然有与其相适应会计模式，这是选择和建立会计模式的规则和规律。
会计模式是会计实践的反映，它是按照会计实践的一定特征对会计所有制的描述。会计模式是由会计目标、会计管理体制、会计准则的制定与实施、会计信息披露制度、会计监督、其他内容组成。会计目标决定为谁服务，其他五项解决如何服务问题，或者说怎么去实现会计目标问题，因而，这五项都围绕会计目标而协调发挥作用，通过优化（控制）会计行为来实现会计目标。当前世界各国和地区与其经济体制相适应的会计模式有：
（1）政府主管型的市场经济会计模式；如日本、韩国。
（2）有计划的资本主义市场经济会计模式；如法国、瑞典。
（3）社会市场经济会计模式；如德国。
（4）竞争性市场经济会计模式；如美国。
（5）转轨型市场经济会计模式；如前苏联、东欧。
（6）社会主义市场经济会计模式；如中国、越南。
我国是社会主义市场经济会计模式，经济体制决定我国必然是集中立法的会计模式，国家实施高度会计管制。会计管制是指政府对会计信息的管制，而会计信息是一系列相互关联之会计行为的最终产品，因此，对会计信息的管制及演化是对生产和提供会计信息的一系列相互关联之会计行为的控制。这些会计行为既包括加工生成会计信息的单位管理当局的会计行为，也包括承担会计信息鉴证责任的注册会计师的审计行为。这种模式是国家权力介入最直接、最深、最全面的管理模式。体现了会计管理体制（实行统一领导，分级管理）、会计制度制定、会计监督体制（内部监督、国家监督、社会监督）的中国特色。
在这种模式下，会计由国家集中管理，不是自主管理。《会计法》第七条规定“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上各级人民政府财政部门管理本行政域内的会计工作”。会计管理体制，是一定的国家或地区，在一定的时期，根据自己所处的社会、经济环境决定介入会计活动，对会计活动进行干涉、控制所做出的一系列制度安排，以及据此所制定的一系列会计规范。它包括①会计人员管理体制：会计人员的资格确认、业务等级核定、工作职权范围、会计人员任免，以及注册会计师资格的确认、执行业务的条件、范围和工作规则等。会计管理由会计人员管理和注册会计师管理两个部分组成；②会计规范：会计规范体系，由法律规范如《会计法》、《注册会计师法》，其他法律如《公司法》、《预算法》、《审计法》、《证券法》、《交易法》等组成，立法权是全国人大。对会计工作做出若干规定，但起主体作用的是《会计法》、《注册会计师法》；③会计规范本身：会计规范本身是在会计领域内起作用的一种社会意识形态，是有公认性、统一、客观性、广泛适用性和反复运用性为一种标准。我国目前的会计标准是三个层次，一是会计准则，二是统一的会计制度，三是专业核算办法。它帮助会计人员解决如何工作问题，为评价会计工作提供客观依据。作为一种机制，它是保障和促进会计活动达到预期目标的一种制约力量。它是由许多规范的集合体，不同性质，不同层次的会计规范的总合构成会计规范体系。
这种集中立法型的会计模式，与其他五种模式比较，明显看出国家权力对会计管理介入是最直接、最深入、最全面的管理模式。完全适合我国国情和会计工作实际，它主要服务于国家宏观调控的需要，凸现了中国特色。简言之，它是由我国经济体制决定的，别无他选，是为巩固和发展经济体制服务的。这种体制国家实施对会计的高度管制，因而，内部会计控制是国家首先控制会计，会计控制与其相关的经济活动。所以内部会计控制的外部形式，首先是国家对会计的控制，无国家对会计的控制也就无从讲起会计控制，它是内部会计控制的保证、关键。它是不以人们意志为转移的客观必然。所以这种模式是建国以来一直基本没变的模式。特别是近二十几年的经济体制、行政体制改革中，从对企业松绑放权到企业改制，但国家对会计的管制没有放权，反而在继续强化对会计的管理。如调整完善法规体系，修订颁发新的《会计法》试行会计委派制、国家机关由财政部门设立结算中心实行国库集中收付，推行严格的收支两条线、政府采购、设总会计师（财务总监）、实行所有者财务和经营者财务分设……这一切都在强化会计监督和会计控制功能，国家也正在探索建立以内部会计控制为主要组成部分的政府会计监督体系。
四、积极培育建立内部会计控制的实施机制
1.选准内部会计控制制度的建立和实施的突破口、落实责任。
单位内部会计控制制度的建立和实施，要以营造环境为基础，以单位需求为源。单位内部会计控制制度一般不具有法律的规范性和强制性，其设计和执行的有效性，更多地依赖内部控制环境。这一环境主要指单位中人的因素，包括董事会、单位负责人、管理层和其他员工的诚信、道德观、价值观、个人能力。其中最重要的是单位负责人，以单位负责人为首的管理当局他们对内部会计控制的态度和组织实施能力，对内部会计控制制度的建立和有效实施至关重要。如果管理当局、单位负责人重视并有强烈的欲望，亲自挂帅组织实施、亲自主持考评内部会计控制，其内部会计控制就会充分发挥效能；相反，单位内部会计控制制度就形同虚设。因而，《会计法》第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，《内部会计控制规范——基本规范（试行）》第五条提出“单位负责人对本单位内部会计控制的建立、健全及有效实施负责”。单位负责人是内部会计控制的责任主体，是建立并有效实施的关键。因而，当务之急是解决单位负责人对内部会计控制的认识和执行、驾驭能力，所以使单位负责人对内部会计控制有较强、或强烈的需求欲望，这就是突破口。要打开这个突破口，就要进一步加大政府推行力度，首先在《会计法》中要进一步规定，明确单位负责人在建立、健全、有效实施内部控制的具体责任和责任追究。在其他相关法规中，要把内部会计控制列为单位和单位负责人的必备素质，并进行考评以至奖惩。
2.切实加强宣传教育和培训工作
要通过宣传、教育、培训，使全社会了解内部会计控制的客观必然性和它的积极作用，是单位必备，使建立、健全和有效实施内部会计控制成为单位加强管理的自我需求，成为单位的自觉行动和切身需要，特别是单位负责人。为实施内部会计控制营造良好的舆论氛围和社会环境。在教育、培训中，要借鉴宣讲《会计法》的好经验、好做法，利用广播、电视、专家、学者讲座，做到家喻户晓，人人皆知，使单位全体员工了解内部会计控制是全员控制，人人都是控制主体不是被控客体，全员都要参与控制。不仅要教育、培训财会和其他相关专业人员，更要教育、培训单位负责人。这是关键、也是突破口。要举办单位负责人培训，扫单位负责人的会计盲，逐步走向单位负责人凭证上岗。培训单位负责人使其在思想上正确认识，在工作中卓有成效的组织实施内部会计控制。单位负责人的培训国家应作出统—部署。
3.切实加强政策指导和操作引导
国家要尽快加速内部会计控制理论研究和实务规范，将内部会计控制列为财会人员继续教育的重要内容。要坚持区别情况、分类指导的原则，帮助各单位建立、健全内部控制制度。对内部管理较好的单位，要其引入先进的控制理念和方法，注重关注新的风险控制点；对内部管理一般，甚至比较混乱的单位，要促其建章立制，规范业务流程，完善责任制度，组织经验交流，实地观摩，是加强政策引导的有效形式，统筹兼顾，有序推进。
4.切实加强监督检查
内部会计控制联系和反映单位经营管理、财务管理、会计工作的方方面面，内部会计控制运行情况和实际效果，也能从各方面的工作体现出来。因此，要把对内部会计控制的检查与开展《会计法》、《会计准则》、《会计制度》的执行情况检查，夯实会计基础工作，与探索财务会计信用等级评价制度试点等工作结合起来。当前或相当长一段时间内，将建立内部会计控制制度列做专项检查。像前些年开展的财税大检查一样，对其是否建立内部会计控制制度和其“三性”（合理性、全面性、有效性）进行检查评价，发现问题，剖析原因，提出建议。对尚未建立的单位限定时间，实行单位内部会计控制制度建立向财政部门报备制。财政部门要实施责任追究，制定重点监管原则。
加快推进内部会计控制的建立和有效实施的思路应该是：政府推动为前提、单位组织实施为关键、社会中介机构咨询服务为方向、理论研究为支撑、健全法规为保障。
本文旨在学习、探讨我国内部会计控制体系、内部体系的一个体系、两种形式的关系，内部会计控制的外部形式的客观必然性、积极培育内部会计控制的运行机制。意在：（一）全面了解内部会计控制体系的构成，简单说内部会计控制体系由一个体系（内部会计控制体系）、两种形式（内部形式和外部形式）、三个层次（单位自我控制、社会控制、国家控制）、四个监督（核算监督、制度监督、社会监督、国家监督）构成。（二）体系中两种形式相互关系，重点阐述了它们之间相互依存、相互制约的六个关系，进一步加深对内部会计控制体系的科学性和完整性的认识，在涉及单位内部会计控制体系时，应遵循的原则和要领，以其保证其三性（合理性、全面性、有效性）。（三）突出阐述了外部形式的客观必然性。从其存在的根源（控制权来自所有权），到客观存在的会计信息不对称；从决定会计模式的经济体制到国家的职责、职能；从我国内部会计控制理论研究滞后、实务起步晚到我国内部会计控制现状，特别社会对它的认识不足，了解不深，需求欲望不强。因而，当今在我国建立并有效实施内部会计控制是个漫漫的艰难的路程。为加速我国建立和实施内部会计控制必须大力发挥政府的职能作用，用法律、行政的手段，加大政府推行力度。力图说明外部形式的客观必然性，它是单位建立和实施内部会计控制的关键和保障，这是我国现实国情决定的。（四）积极培育运行机制，要设立并实施内部会计控制，解决其运行机制尤为重要，它是前提。当前要突出抓好宣传、教育培训和监督检查。（收稿日期：2006-03-01）
