［摘 要］本文对长期投资成本法转为权益法的会计核算问题和被投资单位增资扩股时股权投资差额的会计核算问题进行了剖析，以求寻得更容易理解，更加简便实用的会计处理方法。
［关键词］长期股权投资 会计核算 探讨
一、投资企业因追加投资由成本法转为权益法的会计核算问题
按照《企业会计准则—投资》的规定，投资企业因追加投资由成本法转为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按追溯法调整确定长期股权投资账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始成本，并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。在这里需要注意，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。股权投资差额应按次分别计算，分别摊销。但根据重要性原则，如果追加投资新形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额应一并结转。
在按照追溯法调整时，《企业会计准则—投资》上介绍了一种合并编制会计分录的账务处理方式，在企业实际操作过程中，为便于理解，也可以分项编制会计分录，其结果与合并编制的完全一致。现举例说明如下。
例：甲公司已经于2000年1月1日以580万元的价格购入乙公司10%的股份，乙公司所有者权益总额为5500万元。2000年5月，乙公司分配1999年利润200万元。2000年乙公司全年实现净利润1000万元。甲公司于2001年1月1日再以银行存款640万元追加投资购买乙公司10%的股份，并将股权投资核算由成本法改为权益法核算。现编制有关会计分录。
（1）按照《企业会计准则—投资》的账务处理
A.2000年1月1日投资时：
借：长期股权投资—乙公司 580万元
贷：银行存款 580万元
B.2000年5月宣告分派股利时：
借：应收股利 20万元
贷：长期股权投资—乙公司 20万元
C.2001年1月1日再次投资时：
对原按成本法核算的对乙公司投资采用追溯法，调整2000年投资时的账面价值及产生的股权投资差额，投资差额=580-5500×10%=30万元
2000年应摊销的股权投资差额=30/10=3万元
2000年应确认的投资收益=1000×10%=100万元
成本法改为权益法的累积影响数为=100-3=97万元
借：长期股权投资—B公司（投资成本） 550万元
长期股权投资—B公司（损益调整） 100万元
长期股权投资—B公司（股权投资差额） 27万元
贷：长期股权投资—B公司 580万元
利润分配—未分配利润 97万元
D.追加投资
股权投资差额=640-（5500-200+1000）×10%=10万元
借：长期股权投资—B公司（投资成本） 630万元
长期股权投资—B公司（股权投资差额） 10万元
贷：长期股权投资—B公司 640万元
（2）分项编制会计分录
A、B、D会计分录同上，C再投资时追溯调整会计分录如下：
a.调整股权投资账户：
借：长期股权投资—B公司（投资成本） 550万元
长期股权投资—B公司（股权投资差额） 30万元
贷：长期股权投资—B公司 580万元
这里，主要是将长期股权投资原账面数额转为权益法下的长期股权投资账户核算数额，以便及时摊销股权投资差额。
b.追溯摊销2000年度股权投资差额：
借：利润分配—未分配利润 3万元
贷：长期股权投资—B公司（股权投资差额）3万元
c.按权益法追溯调整上年损益：
借：长期股权投资—B公司（损益调整） 100万元
贷：利润分配—未分配利润 100万元
上述a、b、c三组会计分录合并为：
借：长期股权投资—B公司（投资成本） 550万元
长期股权投资—B公司（损益调整） 100万元
长期股权投资—B公司（股权投资差额） 27万元
贷：长期股权投资—B公司 580万元
利润分配—未分配利润 97万元
可见，分项编制会计分录与汇总编制的结果是相同的，但更便于理解。
二、被投资单位增资扩股时股权投资差额的会计核算问题
按照我国《企业会计制度》的规定，企业应按初始投资成本高于应享有取得日被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资—股权投资差额”科目，贷记“长期股权投资—投资成本”科目；初始投资成本低于应享有取得日被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资—投资成本”科目，贷记“资本公积—股权投资准备”科目。股权投资差额应按一定的期限平均摊销，计入损益。摊销时，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资—股权投资差额”科目。初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积，不摊销。这也是谨慎性原则在我国企业会计制度中应用的表现。被投资单位在增资扩股时，其增加的所有者权益，企业应按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（股票投资、其他股权投资—股权投资准备），贷记“资本公积—股权投资准备”。实务中，由于对上述规定理解上的差异，产生了不同的会计处理方式，从而导致同一事项对财务状况和经营成果的影响差异很大。
例：B公司是一家股份有限公司。2001年7月31日，B公司所有者权益为30000万元，其中：实收资本10000万元，其他合计20000元。2001年8月3日，B公司增发新股6000万股，发行价5.1元/股，发行费用0.1元/股，增发后B公司所有者权益增加30000万元，其中实收资本6000万元，资本公积24000万元。
B公司增发新股前，A公司拥有B公司40%的股权，假设A公司股权投资差额100万元，A公司对B公司的投资账面值为12100万元。此次增发，A公司认购1000万股，认购后A公司长期投资账面值为12100+1000×5.1=17200万元。B公司增发后，A公司持股比例为（10000×40%+1000）/（10000+6000）=31.25%，因此A公司拥有B公司净资产（30000+6000×5）×31.25%=18750万元。
第一种处理方式：将长期投资账面值与按增资扩股后的持股比例计算应享有的份额之间的差额区别两种情况处理：若为贷差，记入资本公积；若为借差，则记入股权投资差额。
长期投资账面值与享有的净资产份额之间的差额为贷差18750-17200=1550万元，记入资本公积。
账务处理：
（1）借：长期股权投资—投资成本 5100万元
贷：银行存款 5100万元
（2）借：长期股权投资—股权投资准备 1550万元
贷：资本公积—股权投资准备 1550万元
第二种处理方式：对于被投资单位由于增资扩股而增加的资本公积，按照新的持股比例计算应享有的份额，与增资扩股时追加投资超过面值的部分相比较，若前者大于后者则差额部分借记“长期股权投资—股权投资准备”，贷记“资本公积—股权投资准备”，然后计算股权投资差额；若前者小于后者，则不记入资本公积，而直接计算股权投资差额。
B公司增发后，A公司持股比例为31.25%，A公司拥有B公司本次增发产生的资本公积为24000×31.25%=7500万元，A公司追加投资记入B公司资本公积的金额为1000×（5.1-0.1-1）=4000万元，因此A公司应记入资本公积7500-4000=3500万元。至此，长期投资账面值为17100+3500=20600万元，而享有B公司净资产份额为18750万元，故应记入股权投资差额20600-18750=1850万元。
账务处理：
（1）借：长期股权投资—投资成本 5100万元
贷：银行存款 5100万元
（2）借：长期股权投资—股权投资准备 3500万元
贷：资本公积—股权投资准备 3500万元
（3）借：长期股权投资—股权投资差额 1850万元
贷：长期股权投资—投资成本 1850万元
从上例中可以看出，两种处理方法得出的资本公积及股权投资差额不同，且相差数额很大。那么，哪一种处理更符合企业会计制度的规定呢？笔者认为，回答这个问题需从正确理解企业会计制度的有关规定入手。
首先，《企业会计制度》之所以作出“被投资单位由于增资扩股而增加的所有者权益，企业应按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（股票投资、其他股权投资—股权投资准备），贷记‘资本公积—股权投资准备’”规定，其目的是为了防止投资企业利用被投资单位增资扩股产生的股本溢价来增大自己的利润和每股收益，股权投资差额处理的方法也是这样。
其次，对于一项投资，应综合考虑其投资成本与投资差额，计算其累计投资差额的余额，再根据会计制度的规定，借差计入股权投资差额，贷差计入资本公积。否则，当前次投资与以后增资的投资差额不在同一借贷方时，必然会出现一边计着贷差产生的资本公积，一边摊销着借差产生的投资差额。这样，就会使实际投资盈亏情况与账面核算的不符。另外，当处理这项投资时，账面记录的投资成本不真实。
基于上述对会计制度的理解，笔者认为，无论是从投资核算的真实性角度考虑，还是从制订政策的出发点考虑，前述两种处理方法都不正确。正确的处理方法如下：
增资前，A公司股权投资差额100万元，本次追加投资后，累积长期投资账面值与享有的净资产份额之间的差额为贷差18750-17200=1550万元。其中，100万元应冲减股权投资差额余额，1450万元记入资本公积。
账务处理：
（1）借：长期股权投资—投资成本 5100万元
贷：银行存款 5100万元
（2）借：长期股权投资—股权投资准备 1550万元
贷：资本公积—股权投资准备 1450万元
长期股权投资—股权投资差额 100万元
这种处理既符合企业会计制度，又遵循了投资准则的有关规定，不失为一种合法又合理的处理方法，而且简便实用。（收稿日期：2005-09-10）
