［摘 要］通行费事业单位行业经济活动的特色，决定了其会计核算有特殊性的一面。交通部新出台的《交通事业单位会计核算办法》尚不能充分体现这一方面的要求，制定针对通行费事业单位的会计核算办法很有必要。本文对这些问题进行初步探讨，旨在为制定通行费事业单位会计核算办法提供理论指导及基本思路。
［关键词］通行费 事业单位 会计核算
一、研究背景
具有交通行业特色的事业单位财务会计制度迟迟出不了台，在一定程度上影响了交通事业单位财务管理与会计核算的有序进行。其中部分原因是交通事业单位不像有些行业那样虽然有特殊要求，但总体特征相对比较统一，易于用一个制度去规范。交通事业单位按不同的业务类型细分后，又具有各自鲜明的特点，如海事管理单位、水上救助单位、水上打捞单位、航务管理单位、公路养护管理单位、收费还贷公路管理单位等等，不少单位经济行为既体现“公共服务”的事业特点，又体现“执法”的行政管理特点，同时还呈现出生产经营的企业特点，不易进行统一要求。
从上世纪90年代后期开始，交通部就已着手进行本行业事业单位财务会计制度的研究，针对公路事业单位组织开展了《公路事业单位财务管理办法》、《公路事业单位会计核算办法》的研究并完成了科研报告。由于受当时正在酝酿的“交通与车辆税费改革”以及随后进行的财政预算改革等因素的影响，上述制度的出台没有获得财政部的批准。这种制度、规范远远落后于经济发展和行业管理需要的局面，已经影响了交通事业单位财务工作的顺利进行，也不利于财政部门实施监管，要求出台体现行业特殊性财务会计制度的呼声越来越高。个别省份开始尝试制定适用于本省的行业会计核算规范，如江苏省交通厅与省财政厅联合下发《江苏省公路事业单位会计核算办法（试行）》，于2002年1月1日正式在本省实行。河南、安徽等省也参照江苏的做法，结合本省的实际情况制定了本省的公路事业单位会计核算办法。之后，交通部于2004年12月出台了在交通部所属事业单位范围内使用的《交通事业单位财务管理办法》和《交通事业单位会计核算办法》（以下简称“新《办法》”），各省、自治区、直辖市交通厅（局、委）可参照执行。
那么，新《办法》是否可以完全满足交通各行业事业单位会计核算的需要？笔者认为还是不够的，交通行业各类事业单位都需要有适用于自身经济活动的会计核算办法，通行费事业单位也不例外，本文将就这个问题作进一步探讨。
二、制定通行费事业单位会计核算办法的必要性
（一）通行费事业单位经济活动的特点
根据《事业单位登记管理暂行条例》第2条规定的定义，事业单位是指“国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。常见的另一种解释为，事业单位是“受国家行政机关领导，但不具有社会生产职能和国家事务管理职能，直接或间接地为上层建筑、生产建设和人民生活服务， 并且不以为国家积累资金为主要目的的非盈利的社会组织机构”。
事业单位可以分为经济建设、文化教育、科学卫生、社会福利救济以及其他等五类。一般地，事业单位不直接从事物质资料的生产，其主要任务是围绕党和国家确定的事业发展方针，从事培养人才、提高科技水平、改善社会公共卫生、增强人民体质、丰富人民文化生活、增加社会福利等精神文明建设活动，具有非生产性的特点。通行费事业单位属于经济建设型的事业单位，具有一般事业单位的非生产性特点，主要表现在：
1.对收费还贷公路通行费征收、路政及日常维护进行管理；
2.向社会公众提供便捷、舒适的收费公路服务；
3.不以盈利为目的。
另外，通行费事业单位又具有生产性特点，主要表现在：
1.组织实施收费公路的大中修工程、因水毁等自然灾害而发生的抢修工程以及改扩建和技术改造工程。也就是说，既要保持收费公路的简单再生产，又要负责它的扩大再生产。
2.收费还贷管理。通常，事业单位的债务管理范围有往来款项、领拨款项、结算款项，偶尔有向金融机构临时借款（主要是短期借款），目的在于解决资金周转的困难。借款还款的来源渠道是上级拨入的事业经费。收费还贷公路建设期的债务，一般在公路移交给公路事业单位管理后，由交通主管部门负责偿还；公路运营期为公路大中修、改扩建和技术改造等基建工程而借入的债务，也是如此。这些债务大都是固定资产中长期借款，目的在于解决收费公路建设与养护资金缺口，还款来源是整个收费期限内收取的通行费。还贷期限如此长、规模如此巨大的债务在一般事业单位经济活动中是很少存在的，已经超出了其债务管理的范畴，却与负债经营的企业经济行为有些类似。
通行费事业单位的非生产性特点要求会计核算上要注意分专户、分专款，支出按财政预算规定的类目分别核算，强调按经费总额控制，总收入与总支出基本持平。通行费事业单位的生产性特点要求会计核算上要注意按项目进行管理，支出区别项目核算，强调计划、进度与概预算管理。
（二）目前通行费事业单位会计核算仍亟待解决的问题
新《办法》的出台，给交通事业单位会计核算提供了一定的参考依据，填补了长期以来交通行业没有自身财务会计制度的空白。另一方面，如果用一个统一的制度去规范所有交通事业单位的会计核算，为兼顾统一性而必然削弱其特色性，它不可能涵盖包括所有交通事业单位各式各样的经济活动。因而，新《办法》出台后，通行费事业单位会计核算仍有几个问题亟待解决。
1.如何提高通行费事业单位会计信息的可比性
“交通事业单位”是一个大的范畴，其中因不同的事业单位在各自的领域内从事不同的经济管理活动，会计核算的内容也相应地会有所区别。即使将“行业”的范围进一步缩小到“公路”，相关的经济活动与会计核算内容也是各有特色的。如通行费征收与缴纳，是通行费事业单位的一项主要经济活动，而在公路养护事业单位、公路建设事业单位就很少见。所以，有针对性地制定出适用于各类交通事业单位的会计核算办法是很有必要的。然而在新《办法》颁布后，交通行业这一层次的制度建设仍然空缺。
对于收费经营型公路，交通部早在1994年就下发了《高速公路公司会计核算办法》，以规范经营高速公路的公司会计核算。1997年，交通部与财政部联合颁布了《高速公路公司财务管理办法》，接着在1998年发布实施了《公路经营企业会计制度》，对规范公路经营企业的会计工作发挥了重要的作用，但对于政府还贷收费公路，迄今为止尚未有更具体的制度对其会计行为进行有效的规范。在实务操作中，新《办法》对于通行费事业单位而言，不仅过于笼统和粗糙，难以为其行业特殊业务提供直接可操作的依据，而且，因新《办法》涉及海事、航道、公路养护、公路建设等众多的交通事业单位，内容显得相当混杂。这对于通行费事业单位基层财会人员而言，确实容易产生困惑。
举一个简单的例子，“在建工程”科目，该科目不列入《事业单位会计制度》上的通用科目表，现在新《办法》增加进来了。根据新《办法》的解释“本科目核算交通事业单位进行的各项工程（不含纳入基本建设管理的工程），包括固定资产的新建工程、改扩建工程、大修理工程、需要安装工程等所发生的实际支出”，那么，在通行费事业单位中，什么样的工程应当使用该科目核算？是通讯工程、整修服务区环境、改扩建收费站，还是建收费员宿舍？如此等等。由于受各种原因和条件限制，很多基层财务人员不具备将抽象的概念解释转化为实际工作中具体核算行为的高级专业水平，他们更愿意当某项经济业务发生时，就清楚地明白自己该怎样做而不是“分析”加“判断”。
新《办法》给通行费事业单位的会计核算留下了相当多的判断与处置空间，当然，这也是作为全行业统一的财务会计制度所必须的。另一方面，财会人员根据自己的理解选择不同的处理方式，同样的经济业务核算出来却可能有不同的结果，必然造成会计信息的不可比。如上文所提的“在建工程”，如果将应在该科目下核算的内容改列入“事业支出”，两种处理方式得出来的通行费事业结余可能是不一样的。所以，通行费事业单位会计信息可比性问题仍没有得到很好解决，需要更具体的核算办法予以规范。
2.如何明确通行费事业单位特殊业务的会计核算
解决特殊业务的会计核算问题一直是制定行业会计核算办法的主要任务之一。新《办法》在制定时以交通事业单位的特殊需要为出发点，无论是科目体系还是报表体系均有别于其他行业的会计制度。另一方面，尽管新《办法》有不少内容已经考虑了某些交通行业的业务特点，毕竟要顾及统一性，难免在行业特色方面展开不足或未能深入进行解释说明，实际操作起来有一定难度。解决这个问题的一个途径，就是对于那些行业特点突出的交通事业单位，进一步制定具体的会计核算办法，按其业务类型与特点分别进行规范与说明。前文所阐述的通行费事业单位经济活动的特点，要求通行费事业单位的会计核算应有自己专门的核算规则，才能恰当、合理地予以反映。
随着宏观经济体制改革的进行和公路行业内部改革的不断深化，通行费事业单位经济活动的范围也不断扩大，出现了很多企业化经营及生产行为，事企分开是今后发展的必然趋势。会计对象的范围也越来越广，超出一般事业单位范围的经济业务也不断增多，不少经济业务在现行事业单位会计制度以及新《办法》中尚无明确规定该如何核算，如政府还贷公路权益转让或上市；通行费还贷；高速公路通讯光缆、广告牌的租赁等等。其中，本文要特别一提的就是通行费还贷。
对于政府还贷公路建成移交给交通部门管理后，其建设期债务和经营期新增加的债务，各地区处理方式是不一样的。有的省份将这些债务均划归财政部门负责偿还，交通部门不需要对此进行核算；有的省份采取一路一公司，以国有企业的形式来管理政府还贷公路，执行企业会计制度，核算起来依据也很充分；有的省份是由交通主管部门或其授权的公路事业单位负责管理的，在这种情况下，研究这部分债务的会计核算问题显得很有必要。
通行费还贷的会计核算问题在具体操作时又会涉及到很多细节，如债务移交过来该如何记录，是直接在账面上记录，还是用备查账记录；前者该使用哪些科目核算，后者该如何设置管理；当通行费收入不足以偿还收费公路债务本息，实际上却又因“借新债还旧债”或是占用了其他事业资金，仍然可以维持正常的资金周转时，该如何核算反映；通行费事业账面在偿还了当年的债务本息后，出现了暂时性结余，这样的结余该如何处理等等。对于这些在实际工作中会遇到的特殊经济事项，新《办法》没有给出明确的核算依据，需要专门的核算办法予以明确。
3.如何适应不断推进的财政改革的要求
我国“十五”期间启动的财政改革，重点在于财政支出改革，主要内容包括推进部门预算改革、实行国库直接支付制度和推行规范化的政府采购制度三个部分。参照国际上的经验，一个完整的财政系统由几个密不可分的部分组成：预算、政府会计、政府报告、政府审计、国库、收支分类、统计、财政信息管理系统等。按照这个目标，目前的财政改革远未完成。国务院《关于2005年深化经济体制改革的意见》第五点提出，要“深化财政体制改革。进一步扩大预算管理制度改革的范围和规模，抓紧研究科学的政府收支分类体系……全面推进中央和地方国库集中收付制度改革，深化政府采购制度改革，建立健全财政国库管理法律法规体系。改革和完善非税收收入收缴管理制度，逐步实行全口径预算管理。逐步建立健全财政预算绩效评价体系。”可见，财政改革是要坚定不移地、持续地向前推进的。
与快速迈进的财政改革步伐形成鲜明对比的是相关会计核算体系的滞后。此次改革给事业单位带来的不仅是组织机构管理模式、管理方法的改变，也是财务管理、会计核算思维理念的巨大冲击。现行的事业单位会计核算体系形成于上世纪90年代，无论是从科目设置还是方法体系都与财政预算改革的要求形成了一定的差距。财政部虽已着手修改事业单位的会计核算办法，总体来说进展仍十分缓慢。新《办法》在这方面作了有益尝试，如在“事业支出”科目下设置二级明细科目“基本支出”和“项目支出”，其下按“政府预算收支科目”中的“一般预算支出目级科目”设置三、四级科目进行明细核算等等。然而，仍有一些问题值得商榷，主要表现在两个方面。
（1）当前预算管理改革对会计核算的要求与现有事业单位会计核算制度的要求，这两者之间出现矛盾时应怎样解决。例如交通事业单位一直沿用《事业单位财务规则》规定的，提取固定资产修购基金用于固定资产的修理、维护与购置的做法。对于固定资产规模较大的交通事业单位而言，计提修购基金的方式有助于为固定资产修购提供稳定、持续的资金来源。另一方面，部门预算改革的一项基本要求就是“零基预算”，即不考虑过去的预算项目和收支水平，根据实际需要和可能来编制预算，在经批准后的预算项目和金额控制范围内按实际开支数列支，强调支出真实性，一般不允许虚列、空挂等现象。以计提方式为固定资产提供修购资金，是与 “零基预算”的原则相悖的。所以，尽管这种做法没有被明文废止，有的地方的财政、审计部门对此已不予以认可。
（2）会计核算办法作为制度所需要的相对稳定性与即将到来的改革举措可能带来的制度变更，这两者之间的关系应怎样协调。财政改革一系列举措不仅包括正在实施的部门预算及政府采购，接下来的国库集中支付、非税收入收缴改革也必然对原有事业单位财务会计制度体系产生很大影响。据了解，某些省已经开始在本地区整个交通部门推行国库集中支付，那么，研究这一改革举措对交通行政事业单位会计核算的影响，对于那些尚未实行国库集中支付的地区的交通部门而言显得相当迫切。而非税收入收缴改革对交通行业的影响目前尚不明朗，现在还不宜在会计核算制度中予以体现。所以，制定通行费会计核算办法时，如果仅考虑改革对会计核算已经造成的影响，不考虑即将产生的影响，有可能办法一经推出，没多久就面临着修改、增补的变动需要，影响办法的适应性。当然，如果未能对这种影响进行合理地评价就确定该怎样做，也是毫无意义的。
总之，上述两方面问题都是我们在研究如何按照财政改革的要求制定通行费事业单位会计核算办法时应当予以关注的。
（三）制定通行费事业单位会计核算办法的意义
1.有助于规范通行费事业单位会计核算行为，提高财务管理水平。
制定通行费事业单位会计核算办法，对通行费事业单位各项经济业务的会计处理提出了一致要求，为其财会人员核算自通行费事业运行机制、体制改革中产生的新经济现象提供了操作的基本规范，必然能够较大程度地提高基层通行费事业单位的会计核算水平，从而为这些单位实施预算管理、征费考核、成本费用控制等一系列财务管理举措创造良好的工作平台。
2.有助于通行费事业单位会计信息的比较分析
制定通行费会计核算办法可以为不同地域范围内、不同部门管理下的通行费事业单位会计核算提供相对统一的基准口径。由此产生的会计信息，不仅为这些单位自身累计了可比的历史数据，使单位的管理层及上级主管部门易于通过分析发现工作中存在的问题，也可以使他们彼此之间更容易交流经验总结教训。对于交通主管部门而言，这样的会计信息是采集政府还贷公路行业管理统计数据的重要来源。
3.有助于加强对通行费事业单位的管理与监督
制定通行费事业单位会计核算办法不仅有助于交通主管部门了解政府还贷公路通行费征收及使用的脉络，掌握公路的债务情况及运营状况，也有助于财政、审计等各级管理监督部门更好地理解通行费事业单位会计核算的特殊性，在审计审查这些单位经济业务时，减少交通部门不必要的解释或说服工作，促使其提出的意见或建议更具有合理性。
三、通行费事业单位会计核算办法设计基本思路
（一）以现有事业单位财务会计制度为基本框架
现有事业单位财务会计制度虽然已经落后于经济形势发展需要，也存在许多有待于改进和完善的地方，毕竟在整个制度体系中居于上位层次。通行费事业单位会计核算办法属于行业事业单位内部会计核算的具体规定，只能居于下位层次，从法律法规的角度，原则上必须服从上一级的规章制度。因此，即使核算办法再怎样推陈出新，上一层制度所规定的框架性要求也是不能违背的。如《事业单位会计准则》规定 “会计核算一般采用收付实现制”，尽管当前学术界要求用“权责发生制”取代“收付实现制”的呼声很高，在国家尚未明文修订之前就自行在核算办法中改用“权责发生制”作为事业单位会计核算的一般原则，这样做是违规的。又如《事业单位会计制度》规定“事业单位应按本制度的规定设置和使用会计科目”，若因通行费事业单位特殊业务需要增加一级科目时，必须注意名称与编号不能与原制度重复。
笔者认为，以现有事业单位财务会计制度和规范为基本框架，还意味着在制定核算办法时应尽量运用现有通用一级科目。对于新增经济事项，如果能够在现有一级科目下设置二级科目核算，就没有必要再另设一级科目，如设置类似于“规费收入专户存款”这样的一级科目就没有必要，直接在“银行存款”下作明细科目核算即可。
（二）涵盖通行费事业单位的各项经济活动
通行费事业单位的经济活动范围比较广，涉及征费和路政管理、公路养护及设施设备维护、服务区经营、收费还贷等等多项内容。因各地管理模式和管理方式不同，有的经济活动在一些地区存在，另一些地区却不一定存在，所以，制定核算办法时，不能将视野局限于一个单位或一个地区，应尽可能地考虑各种情况，这样才能让出台的办法在实践中更具有指导意义和可操作性。
（三）既要与财政改革要求接轨，又要兼顾行业管理要求，突出行业特色性。
财政改革对事业单位的会计核算提出了新的要求，特别是在规范化和标准化方面，趋势是更严、更细。强调与财政改革相衔接，不仅有利于通行费事业单位提高自身的财务工作水平，而且可以使他们更容易适应改革后趋于规范的财政管理要求，保证通行费事业的平稳、顺利发展。另一方面，通行费事业单位的行业特点决定了在某些情况下一味死套财政部门所要求的核算方式或方法是不合适的，于行业管理也无益处。如收费公路某项养护工程，若采取通行费事业单位自己组织施工的管理模式，就应当按照财政预算管理的要求具体核算各项成本费用；若采用招投标选择施工队伍的管理模式，核算具体的成本费用项目则没有什么意义。因此，体现本行业的特殊需要，也是制定通行费事业单位会计核算办法时必须坚持的。
（四）考虑适当的前瞻性
不仅财政改革正在不断推进，通行费事业发展也是日新月异，有的经济活动在过去没有出现，现在也没有出现，但在可预知的将来会出现或可能出现。对于某些可预见到的新生现象，在制定核算办法时若能作适当安排，将使核算办法更具有适应性。例如，虽然现在几乎没有通行费事业单位直接作为公路经营企业股东的，不必细究其对外投资问题，但若将眼光放远一些，通行费事业单位代表政府作为股东与其他投资商合作共同建设、管理和经营收费公路，类似这样的经济事项不是没有可能的。广西在高速公路招商引资过程中已经遇到过此类问题，因此，适当的前瞻性对于制定核算办法是有积极意义的。（收稿日期：2005-07-20）
[作者简介] 林川泉（1972－），女，广西交通会计学会秘书长，英国桑德兰大学工商管理硕士，高级会计师，中国注册会计师协会非执业会员。
[注] 本文荣获新世纪第三届中国交通运输业财务与会计学术研讨会优秀论文二等奖。
① 数据出自《收费公路管理条例释义》（曹康泰、张春贤，2004）。
