根据采用会计方法的不同，会计史可以分成两大不同的时代，即复式簿记出现以前的500年和复式簿记出现以后的500年。作为企业会计核算的最终表现形式之一，企业经营成果报告的发展，大体上也可以划分为这两个时期。
一、单式簿记时期经营成果报告
关于单式簿记的起源，世界大多数学者认为起源于12世纪末13世纪初的意大利北方城市。
在单式簿记时期，自给自足的自然经济占支配地位，工业处于落 后生产方式支配下的家庭手工业阶段，商业则属于非生产物商品化的贩运性商业活动。人们虽然关心经营成果，但是只能通过对会计账簿记录的数字进行复杂的计算得出经营成果，没有找到一个比较统一的方法来报告经营成果。事实上，在复式簿记产生之前，企业没有明确划分资产与收益的界限，也不存在按构成要素来确定资产价值的成本会计，更没有为了精确地计量收益而规定资产的计价和摊销制度。当时采用的簿记制度既不利于数据积累，一般也不涉及未来。在某种意义上，企业最初的账簿记录，就是企业最早的会计报告；企业最早的会计报告，也就是企业最早的账簿记录。
记账在公元前4000年左右就开始了。巴比伦第一位国王汉谟拉比制定了著名的《汉谟拉比法典》，以立法的形式要求替商人销售商品的代理商应向商人报送反映价款的契约书，并以责任关系为思想基础设置“受托责任账户”，用以明确委托人与受托人之间的经济责任关系。在奴隶制时代的罗马，最先进的商业账簿是由银行家和代理人采用左右对照账户形式记录的会计账簿。商人通常聘请管事人负责簿记工作，管事人则把簿记记录的重点放在往来账目及商品收进与发出方面，定期向业主报告经营成果，并接受业主的检查。但是，此时的会计账簿没有涉及正式的会计等式、资产与负债的平衡和损益表反映的经营成果，而仅仅是便于汇总的两重记录。
二、复式簿记时期经营成果报告
从12世纪末13世纪初开始，人类社会会计史处于复式簿记时期。13世纪的意大利已具备复式簿记所必需的七项条件，即书法、算术、私有财产、货币、信用、商业、资本。
（一）损益账户
在复式簿记发展初期，企业的生产经营活动社会化程度比较低，生产经营过程比较简单，仅仅依靠资产负债表就可以基本满足外部信息使用者的需求，合伙人或业主只要查阅损益类账户 ，一般不需要编制经营成果报告。
12世纪和13世纪是意大利城市的繁荣时期，企业广泛采用合伙方式，开始设置合伙账户，如“海上冒险”账户、“航海”账户、“投机”账户等，不定期分账户计算损益。
1296年至1305年，佛罗伦萨菲尼兄弟商店除了设置人名、物名账户外，还设置了部分损益类账户，如费用类、经营成果类账户。1337年，佛罗伦萨佩鲁齐银行设置的账簿中开始出现损益类账户，并通过盘存方式，采用“资产总额-（负债+资本）”的公式计算利润。1366年至1410年，佛罗伦萨达蒂尼商会设置的总账中开始设置收入、支出账户等损益账户，并采用分户计算损益的方法，通过“期末资产总额-资本总额-负债总额”的公式计算利润。
1406年至1434年，威尼斯多纳多索兰佐兄弟商店设置的总账中，在损益账户之外开始出现资本账户，年终按账户结出余额、计算盈亏后转入资本账户，从而使其他账户全部结清或结平。1430年至1482年，威尼斯安德烈·巴尔巴里戈父子商店设置的总账中，开始出现手续费、工资、家事费、利润、资本、余额等账户，在盈亏的计算过程中对费用的分割趋于细致，表明该商店开始加强经营管理工作。
1494年，卢卡·帕乔利在威尼斯出版了《算术、几何、比及比例概要》，鼓励企业进行年度决算，即使旧总账没有记完也应进行决算。企业进行年度决算的主要目的是发现工作差错，而不是编制计算表。在旧总账结账之前，企业应当首先编制试算表验证其正确性，然后结清旧总账、设置新总账，将所有的资产和负债账户余额结转至新账簿，费用和收益账户余额结转至损益类账户，再将损益类账户余额结转至资本账户。
（二）损益计算书
13世纪至14世纪，意大利商人开始广泛采用代理和合伙经营方式，这促进了会计责任的形成，使得分期计算利润成为必须。意大利商人开始要求各地的代理人编制有关企业财务状况的汇总表，代理商开始对委托商品经营实行分批簿记法，每批经营委托结束便进行账目清结，编制利润计算书和利润分配报告。
14世纪初，佛罗伦萨阿尔贝蒂商会开始采用“资产-（负债+合伙资本）”的公式计算利润，并不定期地编制一种关于利润计算的书面报告，以便让合伙经营者查阅。
（三）损益的证明表
1600年，历史上最早的合股公司———英国东印度公司成立，开创了人类社会历史发展的新纪元。但是，由于当时资本投资市场远未得到开发，企业经营所需资金主要来源于所有者和银行或其他债权人，他们主要关心企业的短期偿债能力，并不重视费用和经营成果。虽然为了分配股利而定期确定经营成果已经成为会计的主要任务，但是经营成果的计量也仅仅是资产计价的附属物，企业经营成果报告远未得到应有的重视。
1605年，荷兰数学家西蒙·斯蒂文出版了《数学惯例法》，极力主张企业进行年度决算，强调虚账户具有同等的重要性，例举了具有典型意义的“德里克·鲁斯的资本状况表”。这种构成一定日期的资本状况表，资产和负债并列，经营成果反映的是一个会计期间中资本的变化净额。为了验证资本状况表的正确性，斯蒂文要求汇总所有未在资本状况表中反映的账户余额，编制“损益的证明表”，它不仅证明资产负债表所反映的利润额，也详细列出了导致资本净额变动的费用和收益，表明利润是如何赚得的。从现有的资料看，这种“损益的证明表”是最早的损益表。
（四）损益表
1657年9月，鉴于每次航海结束后都没有足够的现金向股东支付股利，东印度公司开始发布新的章程，允许签发永久性股份，将每次清算转换为永久性股份， 于是便提出了每年而不是每次冒险活动结束时结算经营成果的要求，形成了持续经营和会计分期的概念，业主权益和损益表的重要性日益突出。
19世纪末至20世纪初席卷英国的工业革命为会计的发展提供了广阔的天地，对大额资本的需求导致所有权与经营权的进一步分离，从而使向不参与企业经营的所有者报告财务状况和经营成果成为会计的主要目标之一，成为孕育现代会计报表产生的沃土。1856年，英国《公司法》对损益表的编制做出规定，要求董事会每年至少一次向各股东提交损益表，清楚明了地列报总收益及其相关明细资料、总支出及开办费、薪金等相关明细资料。1948年，英国修订后的《公司法》再次强调损益表的真实性与公正性，要求损益表应当正确、公正地反映名项收益和费用，以及其他所要求的内容。
19世纪末20世纪初，迅速发展的美国经济促进了会计报表的演进。当时，企业的大部分资本主要来自于银行贷款，企业编制的财务报表更多地强调流动性，对经营成果并不怎么重视。随着股票筹资的增多，股东开始成为财务报表的主要使用者，人们开始关心收益和费用，甚至连长期债权人也认为盈利能力比偿债能力更为重要，会计报表的重心才开始从资产负债表转向损益表。1933年，美国《证券法》规定证券监督管理委员会可根据自己的决定要求提供反映发行人资产和负债情况的资产负债表或损益表。1934年，美国《证券交易法》要求申请在全国性证券交易所上市交易证券的公司应当提交最近三年的损益表。
（五）综合收益表
20世纪90年代以来，企业面临的经济环境日趋多变，企业经济活动复杂性不断增加，企业新的、非传统的收益来源越来越多，巨大的未实现利得和损失绕过损益表直接反映在资产负债表的所有者权益部分，使得损益表提供的信息决策有用性大为降低，要求改革传统损益表的呼声越来越高，并逐步付之于实际行动。
1992年10年，英国会计准则委员会发布《财务报告准则第3号———报告财务业绩》，要求企业将“全部已确认利得和损失表”作为对外报告的主要报表，并与“损益表”一起共同反映企业的全部财务业绩。1997年6月，美国财务会计准则委员会发布《财务会计准则公告第130号———报告综合收益》，鼓励企业报告包括净收益和其他综合收益在内的全部业绩。1999年8月，国际会计准则理事会发布《讨论稿———G4+1的立场公告：报告财务业绩》，并召开若干次会议，专门讨论经营成果报告的列报内容和列报格式，并取得了一系列阶段性研究成果。加拿大、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构也进行了与英美等国类似的改革。
三、经营成果报告历史变迁揭示的基本规律
人类社会经济的发展遵循着一定的规律，企业经营成果报告的发展也有其内在的规律。从历史的角度看，现行企业经营成果报告是历史延续发展的结果，研究现行企业经营成果报告的发展创新也就是研究历史的延续发展过程和延续性问题。透过现象看本质，通过研究分析企业经营成果报告的历史变迁，可以揭示出以下基本规律：
（一）人类生产行为是经营成果报告产生的前提条件
人类历史的发生、发展是由人类所进行的生产活动决定的，社会生产活动决定着人类其他一切活动，从而也决定着人类的企业经营成果报告行为。企业经营成果报告行为是人类生产行为发展到一定阶段的产物。
企业经营成果报告的历史变迁告诉我们，并不是一有了人类生产行为的发生，便立即会有人类最早的企业经营成果报告行为的发生。企业经营成果报告行为的萌芽，既与社会生产发展水平密切相关，又与人类的生活水平密切相关。事实上，只有当人类能够正常地进行物质资料的生产活动，以至生产所得大体上能够保障人类生存和正常繁衍需要时，人类才会关心劳动耗费与劳动成果的比较，才有了产生企业经营成果报告行为的前提条件。生产剩余物品的出现，使得原始交换行为的发生成为可能。这种以物易物的“商业”是后世商业的初始阶段，随着交换范围的扩大、交换种类的增加、交换次数的增多，商业便成为社会大分工中的一次关键性变革，并最终导致了报告企业经营成果行为的发生。
（二）由简单到复杂、由不完善到逐步完善的发展变化过程
任何学科的发展，都经历了一个由简单到复杂、由不完善到逐步完善的发展变化过程。作为会计学科组成部分之一的企业经营成果报告的发展也不例外，这既是人类会计方法发展的一个基本规律，也是世界各国会计发展史的共同特点。
人类会计方法的历史变迁，经历了一个由单式簿记向复式簿记发展变化的过程，企业经营成果报告的历史变迁，自然也分别经历了单式簿记和复式簿记两个时期。在单式簿记时期，最初从事会计工作的人通常以账簿记录为满足，并不重视会计报表的编制，也没有找到比较统一的方法报告经营成果，这一时期的企业经营成果报告尚处于账簿记录时期，不完善，也比较简单。在复式簿记时期，伴随着商品经济的发展、企业组织形式的完善以及会计信息使用者需求的增加，企业经营成果报告分别经历了损益账户、损益计算书、损益的证明表、损益表、综合收益表（全部已确认利得和损失表）等阶段，逐渐地由简单变得复杂，由不完善趋于完善，满足了不同时期会计信息使用者的需要。
（三）社会经济发展是经营成果报告不断发展的源动力
社会经济的发展推动了会计的发展，会计的发展反过来又促进了社会经济的进步。没有一个经济发达的国家，其会计是不发达的；也没有一个会计不发达的国家，其经济能够发达的。世界各国的情况莫过如此。对于企业经营成果报告来说，也不例外。
社会经济的发展是人类社会发展的基础，会计自它诞生的那天起，就是为社会经济发展服务的。社会经济的发展，形成了经济工作与会计工作之间更加紧密的相互依存、相互促进的关系。作为会计工作密不可分的一个重要组成部分，企业经营成果报告的发展便与社会经济的发展水平存在着客观的必然联系。在某种程度上，企业经营成果报告的产生、发展、不断完善的过程，也就是社会经济产生、发展、不断提高的过程。会计的发展是反应性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。
（四）经营成果报告对社会经济发展具有促进作用
社会经济的发展离不开会计工作的进步，经济越发展，会计越重要，作为企业经济活动表现形式之一的企业经营成果报告越重要。因此，“一般地说，文明的水平愈高，簿记方法就愈精湛。随着记账必要性的增强，会计资料促进或妨碍经济发展的能力也增强。有时，新的会计方法可以改变产生它的环境（迈克尔·查特菲尔特，1976）”。
作为管理经济活动的重要工具之一，企业经营成果报告在社会经济发展和企业经营活动管理中占有十分重要的地位。在奴隶社会和封建社会，它是奴隶主、封建主考核管家是否诚实可靠、防止损失和盗窃的重要手段；在资本主义社会，它是资产阶级掌握生产经营活动成果的主要手段；在社会主义社会，它是国家加强计划管理、配置社会资源、加强宏观调控的重要工具。随着社会主义经济建设事业的发展，企业经营成果报告在经济管理中的作用将越来越重要。什么时候企业经营成果报告真实地反映了企业的生产经营活动成果，提供了决策相关的会计信息，就能引导企业的投资决策和社会资源配置；什么时候企业经营成果报告没有真实地反映企业的生产经营活动成果，提供了虚假的甚至是误导性的会计信息，就会误导企业的投资决策，导致企业的破产，加剧经济的混乱甚至阻碍经济的发展。
（五）经营成果报告应随着社会经济发展适时改进
会计工作是随着社会经济的发展和企业生产经营管理的需要不断发展、完善的。同样的道理，企业经营成果报告也必须适应社会经济发展和企业生产经营管理的需要，适时进行改进，使之与社会经济发展和企业生产经营管理的步伐“合拍”，这样才能跟上时代的步伐，更好为社会经济发展和企业生产经营管理服务。企业经营成果报告，从单式簿记时期的账簿记录，到复式簿记时期的损益账户、损益计算书、损益的证明表、损益表、综合收益表，路子愈走愈宽，生命力越来越强，充分说明了开拓创新对企业经营成果报告发展的重要性。现有的企业经营成果报告虽然适应了当前经济发展的新形势，但是，面临经济业务的发展变化，企业经营成果报告只有通过其自身的不断改进来吸取充分的能量，才能为推动会计工作的不断发展服务。
作者单位：中国人民大学商学院、中央民族大学管理学院（责任编辑：广 大）
