葛家澍，现任厦门大学教授、博士生导师、厦门大学文科学术委员会主席、中国会计学会副会长和财政部会计准则委员会委员。
葛家澍教授是我国经国家批准的第一批经济学（会计学）博士生导师（仅两位）之一，也是国务院批准的、享受专家津贴的第一批专家之一，还是我国国务院学位委员会（经济）学科评议组第一届和第二届成员，财政部会计准则咨询专家组成员。
葛家澍教授几十年来科研成果累累，著述等身，在会计理论和财务会计领域的学术成就，不仅在国内会计界享有很高的声誉，而且在港、台和国外会计界，也赢得赞誉。20世纪90年代以来，葛家澍教授致力于财务会计概念框架和会计准则研究，发表了一系列相关的研究论文，受到了国家会计准则制定机构和广大会计工作者的重视，成为我国会计理论界促进并参与企业会计准则制定的一位有影响的人物。
概念框架以下简称CF，美国准则制定机构和国际准则理事会简称FASB和IASB.
一、什么是概念框架（CF）
CF是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。
FASB曾经对CF两次给出不完全相同的定义，第一次为1976年，第二次为1980年，两次定义主要是对CF的定位有所不同。1976年的定义首先肯定CF是一部章程，而1980年的定义则删去了这句话，并明确CF是理论体系。
根据1980年的定义，确定目标和识别基本概念不是为了直接解决财务会计和报告中各项问题，而不过是要求目标指出方向，把概念作为解决问题的工具。所以FASB规定了CF的任务是保证FASB制定的准则前后一贯；沿着FASB提出的目标指出的方向，制定并提供公正的财务会计信息。这样，CF便不是GAAP，按照AICPA颁布SAS69第10段，美国GAAP分为四个层次，其中并不包括概念框架，而把它列在GAAP以外的第5个层次，其地位等同于一部专业文献和教材。
可见CF（财务会计概念框架）在美国会计文献中的地位是非常特殊的：
从评估和制定会计准则看，它起着指导作用；
从解决财务会计实际问题看，它的权威性则不如所有的会计准则GAAP，用图表示：
为此，FASB制定CF只是为了使财务会计准则达到连贯、协调和内在一致，然后借助于高质量的准则科学、公允地解决实际问题，它不打算把CF凌驾于GAAP之上，而宁可让GAAP发挥具有权威性的指导准则的作用。
CF为什么称为概念框架而不称为会计理论，第一，概念框架只是理论的一部分而不能代表理论的全部。全部会计理论则包括概念、原则、观点和学术思想等等。第二，人们如果只看到现象，那就只了解事物的表面而不能深入本质，概念是人们从现象了解到本质认识的一个飞跃。概念是人们的认识进入理性认识的第一步，但却是非常重要的一步。之所以称为“概念框架”，是因为它是财务会计从确认、计量到报告这几个互有联系的会计程序中所使用到的若干基本概念的有机结合。把这些概念组成一个体系，也就为从财务会计的数据处理到转化为财务报告信息构筑一个理论（概念）性的架构。
二、美国发展概念框架的几个阶段
美国概念框架的发展可以上溯到1907年直到现在，可以分两个阶段来考察。
（一）第一阶段
第一时期（1907—1953）
这个阶段是由学术界主导，通过理论研究或多或少地涉及财务会计基本概念。如：1907年Sprague的《账户哲学》（The Philosaphy of Accounts），第一个提出会计平衡公式（实际上是概括客观存在的企业资源及其产权的数量恒等关系），并第一次提出资产的定义是“未来的服务”、“服务的积蓄”，从而科学地解释了账户借贷的含义。
1922年 Paton的《会计理论》（AccountingTheory），第一次提出“会计假设”的概念（The Postulates of Accounting）并提出七项会计假设。
1929年 Canning在《会计工作中的经济学》（The e-conomies of Accounting）发展了Sprague关于资产的定义，引进经济学主要是Irning fisher的收益和资本的思想和概念，他对资产、负债，净收益等会计的基本概念给出了可以量化的定义。正是John?郾B.Canning，进一步沟通了经济学和会计学的关系。
1940年 Paton与Littleton独树一帜。他们不直接研究会计准则，而是研究指导准则的理论体系（后来才被称为“概念框架”）。他们提出准则体系必须有一套连贯、协调和内在一致的思想贯穿其中。从此，“连贯、协调和内在一致”就成为迄今为止所有准则制定机构都接受的制订CF的基本原则。
当然，在此前美国会计学会也曾委托Paton和Littleton等在1936年推出第一份有关会计准则的重要文章，题目是《公司财务报告准则的暂行说明》（Atentative statement of accounting principles underlying corporate financial statement），几经修改，在1952年定名为《企业财务报告的会计和报告准则———1957年修订本》，但它遭到大量批评，正如Paton事后检讨说，其所以引起争论，就因为这份文件没有根据暂行说明的基本理论概括地加以阐述。所以，这份文件尽管多次修改，仍未在概念框架的发展中占有地位。
第二时期（1953—1961）
这个时期，理论研究不多，直接涉及概念框架的著作更少。值得推荐的创新著作只有：
1953年Littleton单独写的《会计理论的结构》（Structure of Accounting Theory）一书，应当说，这是一部包括许多会计基本概念在内的精湛的理论精品。对会计真实性的重视，对历史成本的强调，特别是对收入与费用通过配比原则确定收益的理论和程序，在这部著作中都得到突出的、有说服力的分析。但是除1940年的著作外，包括这本著作都未能直接针对会计准则提出一套连贯、协调、内在一致的指导理论。事实上，在学术界主导会计理论的时期，美国的GAAP尚未出现或出现不久。理论滞后于实践是一条规律。这时，CF的研究尚未提到第一个准则制定机构会计程序委员会（CAP）的议事日程是可以理解的。
以上是美国研究会计理论的第一阶段两个时期的基本情况。在第一阶段，学术界的著作只能说会计理论研究或多或少地涉及会计准则，因此这一阶段可以认为是CF的萌芽时期。
（二）第二阶段（1961—现在）
第二阶段是由准则制定机构主导，因为只有准则制定机构才能从评估和发展准则的需要出发，研究一种实用的会计理论。这里又可分为三个时期。
第一时期 由AICPA主导的准则制定机构考虑并研究会计准则的基本理论阶段，它又分为两个时期：（1）以会计基本假设为导向的时期；（2）以会计目标为导向的时期。
在第一时期中，AICPA所属会计研究部曾经发表了代表基本假设导向的ARSNo?郾1和ARSNo?郾3，其模式是：
但是，ARSNo?郾1和No?郾3都被APB否定了。奇怪的是，AICPA理事会并未对这一重大事件进行表态。
第二时期 AICPA理事会反而责成APB去研究会计的基本概念和理论，而撇开了会计研究部。实际上，AICPA的思路已开始有所转变了，即它已承认以基本假设为导向来发展会计理论是不可取的。当会计被普遍认可为是一个人造经济信息系统时，每一个人造系统都是为完成一定目标所设置的。以目标为导向才是正确的发展CF的方向。
1970年，APB发表了第4号报告（APB statementNo?郾4），是代表AICPA思路转变的一个信号。这份报告提出了“一般目标”和“质的目标”，还回答了若干概念问题。
其模式是：
尽管APB statementNo?郾4采用了目标为导向，但AICPA理事会仍不满意，因为在目标这个问题上，它还没有讲得很清楚。所以，在接受专家的建议后，AICPA于1971年4月重新建立以Trueblood为首的研究小组专门研究“财务报表的目标”，经过两年六个月的努力，Trueblood Group于1973年10月提出了“财务报表目标”的报告。到此为止，AICPA作为领导准则制定机构已完成了它对概念框架研究的起步任务。
第三时期 由FASB接替APB制订财务会计准则，同时接替了Trueblood Group遗留的概念框架的研究制定使命。FASB从1978年11月至1985年12月共制定了六份概念公告（第6号代替了第3号财务会计概念公告，2000年2月又发表了第7号概念公
告）。在22年中，FASB完成了一套基本体现连贯、协调、内在一致的CF.
三、美国概念框架的优点和尚需改进之处
财务会计概念框架美国称为财务会计概念公告，并制定了7份。可以说是花大力气制定了7份CF，以目标为导向、信息质量特征为补充，并规定了报表要素、要素的确认和计量。这样一个模式，就内容结构的协调与完整、说明与分析的详细来看，在全世界都是首屈一指的，而且，是首创。包括IASB在内，其他各国的概念框架基本上都以美国为蓝本，可以说是萧规曹随（略有改变）。FASB的CF有以下几个优点和独创性：
第一，第1号概念公告首先把名称定为“财务报告的目标”，既不是“财务报表的目标”，也不是“财务会计的目标”，这里，有深意存焉！其次，在这份公告中，关于财务报告的目标，它把投资人和债权人定为主要的信息使用者，并明确所需要的信息是：对投资、信贷决策有用；对估量现金流量前景有用；以及主体的资源、资源的主权及其变动。这就大大简化了True-blood Report提出的12项目标。
第二，第1号概念公告把财务报表扩大为以财务报表为中心的财务报告，财务报表内的表述是“确认”（recognition），财务报表以外包括附注和其他财务报告的表述为披露（disclo-sure），这样，既区分了确认和披露的不同要求，又通过披露扩大了传统的财务报表及其附注所能提供信息的边界，在一定程度上克服了财务会计最终只能列示财务信息和历史信息的局限。
第三，关于会计信息质量特征，第2号概念公告用一个分层次的图式列示，既把相关性和可靠性作为决策有用的主要质量，又提出效益>成本为约束条件和重要性为考虑质量特征的起点。各种信息质量的地位和作用都比较分明。
第四，对于要素均提出定义和特征，而且做到：每一个要素，把定义分解为其特性；把特性结合即为定义。定义与特性的结合比较严密。
第五，在资产的定义上，不考虑前人关于“未来的服务”，“服务的潜能”，也不考虑目标的规定，创造性提出一个主体由于过去交易和事项的结果而控制或拥有的可能的未来经济利益（即最终为未来现金净流入）。
上述五点中，一、二、三、四都是值得肯定的，但第五点却值得商榷。
四、概念框架中几个有争议的问题
以美国财务会计概念公告为代表的概念框架，仔细推敲，问题不少，就主要方面看，有五个问题是值得商榷的。
第一，FASB把目标作为CF的导向，现得到各国的认可。会计作为一个经济信息系统，首先规定指引方向和预达成的目的，这也无可非议。问题是：决策有用性能否代表所有的通用的目标？我们认为，除决策有用性，还应当提评估企业管理层受托责任的履行。因为投资决策即购买、抛售和持有股票的行为代表所有投资人特别是中小股东的决策，而对企业有重大影响力甚至达到控股能力的大股东，他们更关注的是企业的长期经营前景，从而需要评估企业管理阶层尤其是高管受托责任的履行效果。
第二，按照FASB关于CF的定义，目标是指引方向的，其他基本概念是应用工具，它们都是为了实现目标这个共同目的。所以，其他基本概念的定义与目标的要求不应当有矛盾，但第6号概念公告中关于资产定义（当然也包括负债及其他定义）却与第1号概念公告中的目标不同。
目标要求每个企业应提供经济资源、资源的主权和它们变动的信息（见SFAC No?郾1，pars?郾40—48）。这里所凭的经济资源显然是指企业的资产。而第6号财务会计概念公告给出的资产定义却主要指企业未来的经济利益。其实未来的服务、未来的经济利益、交换能力、偿付能力都是经济资源的属性。并不是所有的资源都必须转化为未来的经济利益（即未来的现金流入），例如美国企业所有的土地就不计提折旧，其价值并不以现金形式从收入中收回。
经济学认为，在市场经济中，资源要经过两次配置。第一次配置是通过看不见的手 （资本市场）把资源分配给效率最高、效益最好的部门，这里，起作用的是价格机制；第二次配置是通过看得见的手（业主及其代理人的权威）才能把资源转化为生产要素，生产新的财富，增加资源的价值。这里，所说的资源都是包括现金在内的各项资产、各种生产要素。因此，资产的本质是由社会分配给企业在最低成本（包括交易成本和生产成本）下加以使用，带有更大价值（更大利润）的资源，资产的定义不落实于资源是不能表示资产的本质的。未来经济利益不过是经济资源提供财务进行生产交换的结果，它是经济资源的一个属性，也可以认为是主要属性，但资源还有提供服务、交换其他能力、清偿负债和作为担保等其他属性。未来经济利益按照FASB的说法是最终转化为现金。现金是钱，钱也是资源，但大部分资源是物，钱和物决不能等同。
第三，在会计信息质量特性中，相关性与可靠性有时发生矛盾。怎样解决？
我认为，若把它们分为两个层次进行考察，则孰轻孰重就不难解决。
我们可以把准则、制度的制定即报告内容结构的设计看作第一层次。在这一层次上，准则制定机构是责任人。他们应把相关的报表项目作为关注的重点。否则所制定的财务报表就变成无用的信息。
这时也应考虑可靠性，这是预期的可靠性。在制定财务报表时，若意欲规定的相关项目预期不能可靠地计量，甚至不能用货币量化，那就必须从报表中删除这一项目。因为这一项目的相关性是不可能实现的。
第二层次指的是编制和提供报表、审计报表及其使用者。主要的责任人是指财务报表的财会人员、财会主管和企业主管，这就是他们都要重点关注可靠性。如果缺乏可靠性，则财务报表的相关性同样会化为乌有。
我们必须分清，在第一层次，相关性只表现在项目即定性说明上，这时并无货币金额，无所谓可靠与否的问题，而在第二层次，报表项目的相关性已不容置疑，问题在于它表现的货币金额即定量表述是否如实反映。这里，可靠性是第一位的，没有可靠的数字，等于失去了相关性。
第四，美国FASB的财务会计概念公告虽有7份（生效6份），每份都比较详尽，但就整体来看，有一些问题，如基本假设问题处理未必恰当。
美国的CF是以目标为导向，但不等于由环境产生的客观假设因此就不存在。会计这一经济信息系统总是要受到主客观两方面条件的影响。
客观条件是由经济环境（也包括政治、法律、传统会计习惯等环境）所决定的基本假设，这些假设构成了财务会计赖以存在和发展的前提。
美国的CF，主要在论述企业财务报告目标的环境时比较杂乱无章地涉及了某些假设，且很不明确，很难辨认，似有似无。
因此，问题在于财务会计的基本概念有无假设？它们是否从属于概念框架？我们认为，基本假设不仅存在，而且是最基础的概念，是构成财务会计前提的概念。美国会计学家Hen-drikhen就曾说过：目标也是假设。在以目标为导向的CF中，基本假设该如何表述？是一个值得进一步探讨的问题。
第五，财务会计的最终成果按FASB第1号概念公告应提出财务报告，但7份CF，只着重研究了报表的要素及其确认和计量，基本上没有涉及财务报告中除财务报表以外的披露，甚至没有对“披露”给出定义，即使对财务报表，也未详细研究其结构、内容和列报，在这一点上，它不及IASBFramework，它在第1号准则专门规范财务报表的列报。也不如英国的“财务报告原则公告”，它在七、八两章专门研究了“财务报表的表述”和“对其他会计主体中的权益的会计处理”。
五、IASB与FASB联合制定CF的展望
在会计准则趋同问题上，FASB与IASB尚有不少分歧，但值得庆幸的是双方将在CF的制定上取得一致。即联合制定单一的、协调的、内部一致的通用的概念框架，这份概念框架既由IASB采用，也将由FASB采用。
联合或趋同框架，已有一些进展，但进展还是比较缓慢的。
趋同概念框架的出发点是：（1）双方都认为会计准则的制定应以原则为基础，SEC的工作班子进一步提出以目标为导向，这就需要一个良好的CF，促进准则的制定更好地以原则为基础；（2）双方都同意提高CF在GAAP中的地位，实际上就是希望趋同的CF成为会计准则指导的原则，它同准则成为指导和被指导的关系；（3）如果按照目标为导向来制定会计准则，则每一项准则都要明确会计目标。显然，这些目标都应当同CF中的目标协调一致。目前双方已对趋同框架的内容进行逐项研究，已有初步结论的是目标和会计信息质量特征，同时也讨论了要素、确认计量和报告单位等问题。
根据2006年1月23日最后的修正意见（概念修正意见）可以概括为以下几点：
（—）关于财务报告的目标
IASB和FASB实质上已完成了财务报告目标问题的考虑。当前，CF关于财务报告的目标在决策有用性中优先提供有助于投资人、债权人和其他在投资、信贷和类似资源分配决策时所需要的信息。虽然，有过几种不同意见。例如，（1）通用财务报告应向除依靠管理当局提供的财务报告外，缺乏从其他方面获取信息的能力的外部使用者；（2）通用（趋同）的财务报告应向外部使用者提供所需要的通用信息，但也应考虑不同类型主体参与者的特殊需要；（3）通用报告必须提供使用者评估一个主体的流动性和偿债能力。这些信息的提供符合一系列外界使用者的决策目标；（4）经管责任（stepwardship）或受托责任（accountability）不必单独作为财务报告的目标提出；（5）IASB和FASB要继续研究最初的计划发布应循程序来决定财务报告的目标和信息特征。
此外，双方还讨论到，财务报表的目标改为财务报告的目标（这是针对IASB的Framework来说的）；同时对于环境的描述和财务报表局限性的说明可能压缩和删除。这样，一系列会计基本假设将不知如何处理。
（二）关于会计信息质量特征
在讨论中（2005年12月25日联合会谈），双方研究了有哪些基本质量特征（essential qualitative characteriastic）和重要的财务信息决策有用的特征（important characteristic of decision?鄄useful financial information）以及其他问题。
1?郾基本质量特征。讨论的意见是：A?郾相关性；B?郾如实反映；C?郾可理解性。这里，重要的改变是用“如实反映”（faithful repre-sention of real?鄄word economic phenonena）取代“可靠性。”
当说明相关性时，双方认为它的特性还是“提供差异的能力”。相关性应包括三个质量，即（1）预测价值（predictive value）；（2）确认价值（confirmatory value）；（3）及时性。值得注意的是，在这里，为现在FASB的概念公告第2号中的“反馈价值”（feedback value）被“确认价值”取代了。
当说明如实反映时，双方认为这一特征完全符合对计量者和编报者按照他们报告现实世界中企业经济现象的实际需要。比如它也包含三个质量，即（1）可稽核性。它的含义是：不应发生重要差错，完整，通过观察对事物的描述与计量能够直接核实；（2）中立性，意味着提供的财务信息不偏不倚，因此，稳健性（conservation）或谨慎（prudence）这两个质量应当取消。（3）概念框架必须注意：它需要持续关注面临的不确定性。
在会谈中还研究了这样一个问题：虽然经验研究在准则制
定决策例如在可取的质量之间进行替换时，能够提供有用的证据，但概念框架项目不需要为追求开发反映或它的组成质量的经验计量。这说明，被西方学术界大肆宣扬的经验———实证会计理论，在联系实际，例如发展和改进概念框架中的作用是有限的。两个理事会（IASB和FASB）都强调“可理解性”的重要性。在未来的趋同框架中，包括集合、分类、定性和清楚与精确地表现一种会计信息，都必须增加可理解性。此外，双方还认为，会计信息质量特征的步骤分层次和分类可以交由准则制定机构在使用中加以描述。
一些其他常被人提到的信息质量如“透明度”（transparency）、可信性、高质量、内在一致都没有包括在趋同的概念框架中，因为它们往往不能清楚地定义，彼此也难区分。例如“透明度”，虽然经常被引用作为可取的特征，但是都没有对透明度给出过清楚的定义。在应用中，这一信息质量似乎已经包括在现在的框架之中了。
（三）关于要素、确认和计量属性以及报告主体
在2005年12月的会谈中，曾经对有关资产定义的一项意见进行了考虑，这项意见认为：“一个主体的一项资产是表示一项现在的权利（a pre-sent right）或其他收入（other access），它们存在于一项有能力产生经济利益的主体中。”很明显，这个资产定义的意见主要考虑英国财务报告的原则公告中有关资产的定义。
双方同意由工作班子对这项意见加以推敲，例如什么是“其他收入”？
双方同时指出：一项资产的定义应当同资产确认的标准联系起来考虑。
看来，双方尚未对要素、要素的定义、确认的标准和计量属性进行进一步的考虑。
此外，2005年12月的联席会议开始考虑到一个新的概念：“报告主体”（reporting entity）并得出一些结论，如：（1）报告主体概念应当着重确定报告主体的边界包括单个的报告主体和一群报告主体；（2）报告主体的概念不应限制这些主体的外部使用者，他们不可能决定他们所需要的，从而必须依靠该主体提供信息；（3）要进一步探讨“仅有母公司主体”（parent?鄄only entity）是一个报告主体；（4）工作班子必须调查一群主体所依以建立的控制概念的边界。要研究这些主体所依以建立的控制概念（concept of control）。
以上只是趋同概念框架的一些进展和动态，看来，离趋同概念框架的完全建立尚需一个相当长的时间。在要素、要素定义、确认标准和计量属性等方面，本来趋同的难度就较大，FASB不会轻易放弃自己的观点。我们认为，从美国一贯的霸权主义态度分析，可以预计，趋同的概念框架在总体上将以FASB的财务会计概念为基础，适当溶入IASB和其他国家确实比美国科学合理的观点，美国FASB不可能作出更多的让步。可以预料，在以后一些问题上争论不休、难以定稿的僵持局面会在一个长期内存在。因为从初步取得一致意见的财务报告目标、会计信息质量特征等两个部分就可看到，还是美国FASB的意见占上风。
（本文系葛家澍教授2006年5月21日在中国农业会计学会在厦门国家会计学院举办的会计改革培训班上所作的学术报告，根据讲义整理，未经本人审阅。）
