近年来，国际会计准则理事会和美国等一些市场经济发达国家越来越多地将公允价值引入其会计准则体系中，甚至作为某些会计准则的首选计量属性。财政部于2006年2月发布的企业会计准则体系也审慎地引入了这一计量属性。我国新会计准则究竟在哪些方面运用了公允价值？本文将通过对新会计准则与国际会计准则、原会计准则的对比分析，说明公允价值在我国的运用情况。
我国运用公允价值的具体会计准则较多，在这里仅就投资性房地产、生物资产、债务重组、非货币性资产交换、金融工具等几个典型的准则作一简要分析。
一、投资性房地产准则和生物资产准则
《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定：如果投资性房地产有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值属性对其进行后续计量。但同时规定，采用公允价值计量的，应同时满足两个条件：一是当地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。为了防止上市公司在采用公允价值计量时其重仓持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，该准则规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司因确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性。这与国际会计准则中“对于将存货转化成将按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原先账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认”的规定有明显不同，体现了我国新会计准则对公允价值的谨慎运用。另外，为了防止上市公司通过改变计量属性的方法随意调节利润，该准则还规定，企业不得由公允价值模式转为成本模式。随着我国投资性房地产企业的增多和宏观经济的持续发展，实施新会计准则后公允价值会逐渐成为评估投资性房地产企业的主要计量属性，会有利于引导市场更多地关注投资性房地产企业的真实价值。鉴于目前投资性房地产市场发育不成熟的现实，我国投资性房地产准则谨慎地运用公允价值，既有利于提高会计信息的相关性，又有利于防止企业对公允价值的滥用，保护投资者利益，也有利于企业稳健和持续发展。
《企业会计准则第5号———生物资产》也允许企业在生物资产的后续计量中使用公允价值。但强调：企业须有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠地取得，规定应当同时满足两个条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息。这同样体现了我国对公允价值运用所持的谨慎态度。
二、债务重组准则
债务重组准则强调公允价值应当能够“可靠计量”。《企业会计准则第12号———债务重组》是在原有会计准则基础上修订的。早在1998年6月财政部发布（1999年1月1日施行）的《企业会计准则———债务重组》中就曾引入过公允价值，允许债务人将债务重组收益作为利润反映。但由于当时我国的资本市场、产权市场发展及监管等所存在的问题，公允价值的使用非但没有体现其应有的公允性，反倒成为一些企业操纵利润的借口。于是，在2001年修订的债务重组准则中不再允许使用公允价值。
为了防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象，此次新发布的债务重组准则在引入公允价值时规定公允价值应当能够“可靠计量”。同时规定，债务重组利得应记入当期损益。也就是说，如果上市公司的债务人能够得到债权人的全部或者部分豁免，可以将豁免的债务算为当期收益，在利润表中加以反映。这一做法显然有别于2001年修订后的准则将重组收益计入“资本公积”的处理方法。然而，这样做会不会出现像1999年那样企业滥用公允价值操纵利润的现象呢？我们知道，在债务重组中，债务人的收益就是债权人的损失。因此，债务人能否获得收益及获得多少收益，并不是债务人一厢情愿的事情。如果债权人不愿意放弃债权或只愿意放弃较少债权的话，债务人就不能获得收益或者只能获得较少的收益。因而，即使允许将以公允价值计量的债务重组收益计入利润，借助债务重组产生巨额重组增值收益且被债权人所接受，也是不现实的事情。那么，唯一的可能就是债务人通过与其关联方以显失公平的价格进行重组，获得重组收益。但《企业会计准则第36号———关联方披露》中规定：“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。”这意味着上市公司今后难以用债务重组等方式通过显示公平的价格在关联方之间转移资源。
三、非货币性资产交换准则
非货币性资产交换准则强调：公允价值运用必须具有商业实质。《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》也是在原有准则基础上修订的。1999年6月《企业会计准则———非货币性交易》正式发布（2000年1月1日起施行），要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。但由于当时公允价值难以取得和会计监管乏力，部分企业便利用非货币性交易产生虚增利润，从而使会计信息的可靠性受到了很大影响。于是，财政部在2001年1月发布了修订的非货币性交易准则。修订后的准则不再允许非货币性交易使用公允价值计量。为了避免公允价值再次被滥用，此次新发布的非货币性资产交换准则在引入公允价值的同时，规定了其运用时所必须具备的两个前提条件：（1）非货币性交换必须具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。这里所说的商业实质是指：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产必须有显著的不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值有所不同，且两者差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。考虑到关联方关系的存在有可能导致非货币性资产交换不具有商业实质，新准则还规定：在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。这些规定，会有助于制约通过非货币性资产交换方式操纵收益的行为。
四、金融工具准则
新会计准则中关于金融工具有四项具体准则，即《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第24号———套期保值》、《企业会计准则第37号———金融工具列报》。这些准则借鉴了《国际会计准则第32号———金融工具：披露和列报》和《国际会计准则第39号———金融工具：确认和计量》，并考虑了我国现行的《金融企业会计制度》。这四项具体准则具有极强的内在关联性，形成了一个有机整体。它们的共同点是大胆地引入了公允价值。例如：衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外披露移到表内反映；交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益；对于上市公司持有的法人股，新会计准则把它划归为可供出售的金融资产，一般不把它认定为交易性金融资产。对于该类资产的计量，规定在取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益；等等。总之，金融工具准则有关公允价值的运用程度与国际会计准则具有较高的一致性，基本实现了与国际会计准则的趋同。新准则之所以在金融工具中能够如此大胆地引入公允价值，主要因为近年来我国金融创新业务大量出现，而且在很大程度上影响到一些企业特别是金融企业的经济活动。在这种情况下，如果不使用公允价值计量，就会使很多与金融工具有关的资产和负债不能很好地在财务报告中得到正确反映，从而影响会计信息的相关性和可比性。
另外，存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、企业年金、股份支付、收入、政府补助、企业合并等具体准则，也在某种程度上直接或间接地运用了公允价值计量属性。
作者单位：山东财政学院
