为了在高等学校贯彻执行《事业单位会计准则》的有关规定，财政部、教育部结合高等学校的实际情况，联合制定了《高等学校会计制度（试行）》，从1998年1月1日起开始试行。这是我国高校会计制度的一项重大改革，对规范高校会计行为，提高理财水平，促进高校事业的发展起到了非常重要的作用。但随着社会主义市场经济在高等学校教育领域的推进和高等学校自主权的扩大，高等学校会计环境呈现了诸多变化。面对高校资金来源多元化，资金运用多方位，校舍规模不断扩大，土地使用权的购买，教育培养成本核算的要求等等情况，高校会计制度已经无法满足高校财务管理的需要。本文拟对高等学校会计制度存在的问题进行探讨，并提出相应的解决办法。
一、固定资产核算存在的问题及对策
1.固定资产核算不能满足教育培养成本核算的需要
根据《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第十八条规定：固定资产折旧。（一）房屋建筑物折旧。指历年所置房屋建筑物（包括附属设施）当年应提折旧额。（二）设备折旧。指除房屋建筑物外的其他固定资产（不包括文物和陈列品）应提折旧额。第二十八条规定：设备折旧。设备按分类折旧率（专用设备按8年、一般设备按5年，其他设备均按10年折旧）计提折旧。按设备购置年限已经提取完折旧的设备，不再计提。第二十九条规定：房屋建筑物折旧。各年房屋建筑物应提折旧统一按当年房屋建筑物固定资产总值的2%（50年折旧期）计提。其中：已投入使用但未办理竣工结算的房屋建筑物可按估计价值暂估入账，并计提折旧。本办法中对固定资产折旧的范围、使用年限、折旧率等都有明确的规定，而现行《高等学校会计制度》中规定，固定资产不计提折旧，用“固定资产”和“固定基金”同增同减来反映学校固定资产和固定基金的增减变化，“固定资产”科目的余额反映高等学校拥有资产的总额。“固定基金”余额反映高等学校用固定资产占用的货币资金量。高校会计科目中无“固定资产折旧”科目。从《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定和现行高校会计制度不难看出，高等学校对固定资产的核算不能满足教育培养成本核算的需要。
2.改革高等学校会计制度中固定资产的核算办法
解决目前高等学校固定资产核算存在的不足，笔者认为应在科目设置上，参照《企业会计制度》规定，新增“累计折旧”科目，反映高等学校固定资产由于使用而减少的价值，属固定资产科目的备抵调整科目。具体核算分录如下：
①购入固定资产按照《高等学校会计制度》规定核算：
借：教育（科研）事业支出———公用支出
贷：银行存款
借：固定资产
贷：固定基金
②计提折旧时：
借：固定基金
贷：累计折旧
这样固定资产账户余额反映的是学校固定资产的原值，固定基金账户余额反映学校固定资产的净值，使固定资产的账面价值与实际价值趋于一致。全年累计折旧贷方合计额反映当年计提的固定资产折旧总额，便于确定应计入教育培养成本的固定资产年折旧额，保证了高校成本信息的准确性，这既可以为核算教育培养成本提供准确可靠的数据，同时也可以反映预算支出的全貌。
二、土地使用权核算存在的问题及对策
1.土地使用权的核算不能真实反映学校的资产状况
高校无形资产按照分类有多种：外购无形资产、自创无形资产、接受捐赠的无形资产等等，本文主要就高校普遍存在的购买土地使用权而取得的无形资产的核算进行探讨。为了解决高校连续扩招后所面临的教学楼、学生公寓、运动场等设施供给不足的问题，许多高校都不同程度地购买土地，用于改善教学及住宿设施。但购买土地所支付的大笔资金如何核算，各高校却有不同的做法，有的学校作为支出一笔列支；有的学校作为固定资产入账，有的学校记为无形资产，但无形资产的摊销却又有不同。关于高等学校无形资产的核算，高校会计制度有如下规定：高等学校的无形资产在计价入账后，应合理摊销。凡不是用于经营活动的无形资产应一次性列支，借记“教育事业支出”、“科研事业支出”等支出科目，贷记“无形资产”科目。从这一规定可以看出，学校作为事业单位，购入的土地使用权无形资产一般情况下是非经营性的，那么按规定就应当在使用时一次性摊销，这样被摊销掉的无形资产在资产负债表上就无法反映。而这笔无形资产的价值较大，使用期限长，土地使用权的购买一般在几十万、几百万到亿元不等，这样一次性被摊销掉则会造成严重的账实不符，不利于会计报表使用者了解高等学校真实的资产状况，同时导致账外资产的形成，不利于无形资产的管理。
2. 改革高校土地使用权无形资产核算的办法
笔者通过在高校财务部门多年工作的经验及对高校会计制度的不断思考，认为高校购买土地使用权应根据购买资金的渠道不同进行不同的核算。首先应在会计科目方面借鉴固定资产的核算增设“无形基金”、“土地使用权摊销”科目。“土地使用权摊销”科目作为无形资产的备抵科目，土地使用权与在土地使用权摊销的差额，反映学校未使用的购买土地，二者的差额等于无形基金的余额。
①学校用自有资金购买土地使用权时，做如下分录：
借：事业支出
贷：银行存款
借：无形资产———土地使用权
贷：无形基金
购买的土地使用权无沦是否用于经营性活动，都应根据用途的不同进行摊销，如在购买的土地上修建房屋，应将其所占用的土地面积根据购买时的单价摊销到房屋建筑物中，减少无形资产的同时，增加固定资产，真实反映学校的资产状况。其会计分录如下：
借：固定资产———土地使用权摊销
贷：固定基金
借：无形基金
贷：无形资产———土地使用权摊销
②学校用银行贷款购买土地使用权时，会计分录如下：
借：银行存款
贷：借入款项
借：无形资产———土地使用权
贷：银行存款
三、高等学校会计报表存在的问题及对策
1.高等学校会计报表不能真实反映学校的财务状况
高等学校会计报表是反映高等学校财务状况和收支情况的书面文件，是财政部门和上级单位了解情况、掌握政策、指导高等学校预算执行工作的重要资料，也是编制下年度高等学校财务收支计划的基础。高等学校会计报表包括资产负债表、收入支出表、附表及收支说明书等。在这些报表中，资产负债表起着非常重要的作用。但现有高校资产负债表的某些项目余额却无法真实反映学校的财务状况。究其原因主要是：第一，上面已经谈到的高等学校会计核算存在的问题必然导致会计报表出现问题。按现行高校会计制度核算固定资产和无形资产，资产负债表中固定资产和无形资产的项目余额就不能真实反映学校的资产状况。第二，1999年以来，国家大力倡导高校扩大招生规模，并相应允许高校向金融机构贷款。全国很多高校抓住发展机遇，使在校生规模成倍增加，许多大学一次性征地数千亩，用于建设生态化、智能化、现代化的一流新校区。但高校建设的大举扩张，却遭遇国家教育投资有限的瓶颈。巨大的资金缺口不可能完全靠学生学费来填补，于是，大规模建设投资的主要渠道是银行贷款，即所谓“举债兴教”。根据《高等学校会计制度》现有科目，这部分贷款所支付的款项无法在高等学校支出科目中反映，一般的核算方式是：（1）当取得银行贷款时，借记“银行存款”科目，贷记“借入款”科目；（2）在使用这些银行贷款时，即便是用贷款支付了工程款，学校也不能在“事业支出”或“结转自筹基建”中列作支出，因为从资金来源看，它不属于学校收入，在预算时这部分银行贷款既然不是收入，那么相应地就不能列作预算支出，但为了使报表平衡，学校就将银行贷款支付的建设工程款等挂在“应收及暂付款”科目，即借记“应收及暂付款”科目，贷记“银行存款”科目；（3）待学校有自筹经费时再借记“结转自筹基建”科目，贷记“应收及暂付款”科目。目前由于各高校的建设任务重，自筹经费的确有限，所以，各高校资产负债表中“应收及暂付款”项目余额愈来愈大，有的已经超过了几亿甚至十亿元，这已大大超越了《高等学校会计制度》对本项目所规定的内涵，其结果是导致“应收及暂付款”项目的虚增，导致学校资产总额的虚增。这样会影响会计资料的准确性。但现有的《高等学校会计制度》未对利用贷款支付建设工程款的核算作出具体规定。
2.解决高校会计报表问题的对策
笔者认为，要解决上述问题，首先，在资产负债表中资产方增加“累计折旧”和“固定资产净值”、“无形资产摊销”、“无形资产净值”项目，在净资产类中增加“无形基金”。通过会计科目和报表项目的增加，在不改变目前高等学校收付实现制核算基础的前提下，相对真实地反映高等学校固定资产和无形资产的价值。
其次，解决用银行贷款支付基建工程款的问题，最简单的办法就是在报表体系中增加一张“应收及暂付款”明细报表，充分披露用银行贷款支付基建工程款所形成的应收及暂付款；或者增设“贷款在建工程”科目，用来核算这部分支出。
作者单位：西南大学
