[摘要]固定资产会计政策在执行过程中存在的不足，初始价值计算口径不一致、折旧基金不足维持固定资产简单再生产和对固定资产会计政策的选择使用可能导致会计信息的不可比，以及非法手段的运用导致虚假会计信息的产生等经济后果。笔者提出了采用“市价法”确认期末固定资产价值，并以此调整固定资产折旧额，可较好地解决固定资产会计政策运用中产生的问题。
一、固定资产会计政策及经济后果
固定资产会计政策是企业对固定资产进行确认、计量、记录与报告过程中的会计处理方法与具体原则。准则规定：对包含的经济利益很可能流入企业和成本能够可靠地计量这两个条件，且符合为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；使用寿命超过一个会计年度等两个特征的有形资产可确认为固定资产。其初始计量按其成本入账。除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等折旧方法中，选择适用的折旧方法计提折旧，并不得随意调整。当固定资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当计提固定资产减值准备，计入当期损益，并不再转回。
而从会计实务上看，企业在执行《企业会计准则——固定资产》和《企业会计制度》，办理固定资产会计事项时，存在如下问题：
（一）不同方式取得固定资产的初始计价口径不一致，造成相同的固定资产出现不同的计量结果
根据《企业会计准则——固定资产》与相关会计准则及《企业会计制度》的规定，不同方式取得的固定资产采用了不同的成本计量方法，现将固定资产的初始计量方法归纳如图所示：
图 固定资产初始计价方法分类图
| 项目 | 计价方式 | 业务内容 |
| 固定资产 计 价 |
按实际成 本计价 |
外购的固定资产 |
| 建造的固定资产 | ||
| 受赠的固定资产（有凭据） | ||
| 非货币性资产交换取得的固定资产（无公允价按换出资产账面价值） | ||
| 按现金流量现值计价 | 融资租入固定资产（最低租赁付款额现值低于公允价值） | |
| 受赠的固定资产（无凭据且无活跃市场） | ||
| 盘盈的固定资产（无活跃市场） | ||
| 按资产公允价值计价 | 非货币性资产交换取得的固定资产（至少一方有公允价） | |
| 债务重组取得的固定资产 | ||
| 融资租入固定资产（公允价低于最低租赁付款额现值） | ||
| 按合同或 协议计价 |
接受投资方式取得的固定资产 |
（二）固定资产按应计提折旧额计提折旧形成的折旧基金无法维持固定资产的简单再生产，造成固定资产再生产能力障碍
固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行的系统分摊。其中，应计提折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值及减值准备后的余额。可见，决定固定资产应计提折旧额的最主要因素是固定资产的原价——即固定资产的初始计价。折旧的最终目的，是在某项固定资产使用期满时，能将其所有的成本以折旧和其他方式（如计提固定资产减值准备、处置固定资产等）列入使用期内的成本费用，并通过业务收入得到补偿，形成固定资产简单再生产的能力，保证企业能够持续经营。
对固定资产应计提折旧额计提折旧的经济后果是：形成的固定资产补偿基金无法保证固定资产的简单再生产，造成了固定资产再生产能力的障碍。究其原因十分简单，固定资产作为长期资产，其使用寿命少则几年，多则十几年甚至几十年，在如此长的时间内，随着科技进步和社会发展，固定资产的价值与技术性能都在发生变化，用一成不变的固定资产原价作为折旧基数所形成的折旧基金当然无法保证与时俱进的固定资产建设所需要的资金投入。
（三）对固定资产会计政策的选择使用可能导致会计信息的不可比，非法手段的运用导致虚假会计信息的产生
由于固定资产折旧具有税收档板的作用，为了达到多提固定资产折旧、减少所得税税负的目的，某些企业在固定资产会计政策的运用上作了一些选择，甚至采用了非法手段。具体表现在三个方面，一是提高固定资产的入账价值，达到提高折旧基数的目的。主要手段有通过互相投资，提高固定资产的入账价值（特别是在关联方之间）；通过债务重组，将难以收回的债权转化为固定资产；更有少数企业钻了现行税法空子，动了“现在多付3.3，今后少交33”的歪脑筋，在建造固定资产时弄虚作假，提高固定资产的造价，以多交3%的营业税及附加税费为代价，人为地提高固定资产的原价，通过折旧抵税达到少交33%的企业所得税的目的。二是合理地缩短固定资产使用年限，现行财务制度对各类固定资产的预计使用年限作了一个控制幅度的规定，如《工业企业财务制度》规定生产用房的折旧年限为30年－40年。企业往往选择下限作为固定资产预计使用年限，以提高年折旧额。三是尽可能选择双倍余额递减法和年数总和法等快速折旧法，使前期折旧费用增加，以取得货币时间价值收益。
在会计政策的选择和运用上出现合法与非法交织的情况下，产生的后果是：会计信息的不可比，甚至产生虚假的会计信息。
二、调整固定资产会计政策的设想
针对固定资产会计的现状及其产生的经济后果，采用“市价法”确定固定资产的期末价值，据以计提固定资产折旧，是解决存在问题的较好办法。其做法是：
（一）在平时，企业仍按原先确定的固定资产折旧方法，按月在月初计提固定资产折旧，但将计提折旧的基数调整为固定资产上年重置完全价值和当年增减固定资产计算的账面余额，其计算公式：
（二）在首次采用本方法时，由政府授权的有关部门公布各类固定资产的当地购置价格作为固定资产的重置价值，企业据以计算全部资产的重置完全价值，并调整累计折旧金额与折旧费用，其计算公式是：
固定资产重置完全价值＝∑（某项固定资产数量×当地购置价格）
调整后的累计折旧金额＝固定资产重置完全价值×
应调整的折旧费用＝调整后的累计折旧金额－固定资产已计提折旧
（三）以后，在每一会计年度终了时，均由政府授权的有关部门公布各类固定资产的当年物价变动指数，企业据以调整固定资产的重置完全价值及累计折旧，其计算公式是：
固定资产重置完全价值＝∑[某类固定资产上年重置完全价值×（1±物价变动指数）]
调整后的累计折旧金额＝固定资产重置完全价值×
应调整的折旧费用＝调整后的累计折旧金额－固定资产已计提折旧
（四）会计处理
假定某企业固定资产原价为1200万元，已计提折旧300万元，月折旧率0.5%，于20×1年末开始采用“市价法”计价，确认全部固定资产的重置完全价值为2000万元。20×2年末固定资产物价调整指数为+6%，则会计处理如下：
① 确认20×1年末固定资产增值部分
固定资产增值＝2000－1200＝800（万元）
借：固定资产――增值 8 000 000
贷：资本公积――固定资产增值 8 000 000
② 调整20×1年固定资产累计折旧
调整后的累计折旧金额＝2000× ＝500（万元）
应调整的折旧费用＝500－300＝200（万元）
借：管理费用――折旧费 2 000 000
贷：累计折旧――增值调整 2 000 000
③ 20×2年计提每月折旧
固定资产原值部分月折旧额＝1200×0.5%＝6（万元）
固定资产增值部分月折旧额＝800×0.5%＝4（万元）
借：管理费用――折旧费 100 000
贷：累计折旧――原值折旧 60 000
――增值折旧 40 000
④ 确认20×2年末固定资产调整额
固定资产重置完全价值＝2000×（1+6%）＝2120（万元）
固定资产增值＝2120－2000＝120（万元）
借：固定资产――增值 1 200 000
贷：资本公积――固定资产增值 1 200 000
⑤ 调整20×2年固定资产累计折旧
调整后的累计折旧金额＝2120× ＝657.2（万元）
应调整的折旧费用＝657.2－（500+2000×0.5%×12）＝37.2（万元）
借：管理费用――折旧费 372 000
贷：累计折旧――增值折旧 372 000
若固定资产物价指数为负数，则相应调低固定资产重置完全价值，并调整累计折旧金额。假如上述企业20×3年末公布的物价指数为－2%，则20×3年的会计处理如下：
① 20×3年计提每月折旧
固定资产原值部分月折旧额＝1200×0.5%＝6（万元）
固定资产增值部分月折旧额＝920×0.5%＝4.6（万元）
借：管理费用――折旧费 106 000
贷：累计折旧――原值折旧 60 000
――增值折旧 46 000
②确认20×3年末固定资产调整额
固定资产重置完全价值＝2120×（1－2%）＝2077.6（万元）
固定资产增值＝2120－2077.6＝－42.4（万元）
借：资本公积――固定资产增值 424 000
贷： 固定资产――增值 424 000
③ 调整20×3年固定资产累计折旧
调整后的累计折旧金额＝2077.6× ＝768.712（万元）
应调整的折旧费用＝768.712－（657.2+2120×0.5%×12）＝－15.688（万元）
借：累计折旧――增值折旧 156 880
贷：管理费用――折旧费 156 880
（五）会计信息披露
运用“市价法”对固定资产进行期末计价并调整固定资产折旧后，应当对固定资产的相关信息予以披露，在资产负债表中，可在固定资产大项的固定资产原价下增设：“固定资产增值”栏，用于固定资产增值金额的披露；在累计折旧栏下增设：“其中：固定资产增值折旧”栏，反映根据固定资产增值所增提的折旧额。同时，在“会计报表附注”中，披露固定资产增值调整的依据，固定资产增值金额的计算和固定资产折旧金额调整的情况。
三、固定资产采用“市价法”计价需要解决的几个问题
（一）计价标准问题
固定资产采用“市价法”的计价依据是固定资产的重置价值，也就是在现有的市场经济条件下购置相同固定资产的市场价格。为了防止各企业高估或低估市价，产生固定资产不合理计价的现象发生，市场价格的确定应当采用政府集权办法。建议由国家有关职能部门编制“固定资产类目表”统一固定资产分类方法，并由国家有关职能部门在每一年度终了时公布固定资产的物价变动指数，同时注明各省市的调整系数。各级地方政府有关职能部门以此为依据确定当地的物价变动指数，企业据以调整固定资产的重置价值，从而可以避免各企业在固定资产初始计价中弊端。
（二）与税收政策的衔接问题
按固定资产的重置完全价值计提固定资产折旧的结果，必定增加企业的成本费用， 减少企业的会计利润，影响到应纳税所得额的确认和所得税的计算。从理论上讲，按固定资产重置完全价值计提折旧的结果，也只能保证企业固定资产的简单再生产，为了保证企业的持续经营，应当允许企业在税前列支。
（三）按固定资产增值额计提折旧额的会计处理问题
固定资产折旧的会计处理，应当按固定资产的使用情况分别在有关成本费用中列支，对生产用的固定资产折旧额应计入相关产品成本。考虑到按固定资产增值额计提的折旧费用通常发生在年末，与用于产品生产的固定资产原价无关，计提的目的只是为了保证固定资产简单再生产的顺利进行，因而不宜计入产品成本，而将其列为企业的管理费用更为合理。
四、结论
现行的固定资产会计政策存在诸多不足，有可能造成企业发展后劲不足，且容易导致企业为提高企业固定资产折旧费用，减少企业所得税负而弄虚作假。采用“市价法”确认期末固定资产价值，并据以调整年度固定资产折旧额，可以避免企业在固定资产计量、折旧等方面可能出现的弊端。为企业提供公平竞争的平台，保证企业有足够的资金来源进行固定资产简单再生产，有利于企业在持续经营的前提下发展壮大。
