——为庆贺《会计之友》刊行200期而作
[摘要]本文针对当前会计界一些人士对会计“协调”与“趋同”的认识误区，阐述了二者的涵义与异同。提出不可强求“趋同”的一蹴而就。
《会计之友》在2000年第6期发表了我的题为《以会计国际协调向国际惯例靠拢》的短文，三百多字集中说明一个问题，现阶段会计界不能讲“与国际接轨”，而应讲与“国际协调”、“向国际惯例靠拢”。近年来讲“我国会计与国际接轨”的口号日渐消失，人们逐渐认识到讲“接轨”口号的失误。
新的问题在于，近年来国际上又着意强调会计标准的国际“趋同”，国内讲会计“趋同”又成为一种新口号，有些人甚至认为“趋同”与原来讲的“接轨”是同义词。针对这种现象，借庆贺《会计之友》刊行200期之机，特以《关于会计协调与趋同》为题阐明一些基本观点，作为对这类问题的进一步探讨。
一、利益相关者经济权益博弈是社会经济发展的永恒主题，社会经济越是向更高阶段发展，这种博弈关系便越复杂、越尖锐，其博弈范围也将逐步由微观走向宏观
太史公曰：“天下熙熙皆为利来，太下攘攘皆为利往。”两千多年前司马迁便对利来与利往看得这样明白，何况当年在自然经济条件下，还把利来与利往之事束缚在一定范围之内。随着资本主义经济关系萌芽、生长，利益相关者经济利益博弈渐自进入早期商品货币经济的舞台。至近代市场经济发展阶段，这种博弈在市场经济之战中全面展开，区域经济和国家经济渐自受到越来越强烈地冲突，市场的国际舞台越来越宽广。到现代市场经济发展阶段，国家已成为国际经济权益博弈的主体，利益相关者的经济权益博弈发生于国与国之间，相关公司的经济权益博弈已成为一个国家的很小的一部分。显然，这种博弈已进入宏观层面，这已是国家最高领导者所关注的主要目标。然而，在此阶段，学者们的研究依然集中于公司方面，上世纪60至80年代形成与发展起来的一种专门理论——“利益相关者理论”便是以公司为主体的。这种理论以围绕公司法人主体形成的契约联结为研究对象，并把公司治理作为它的基本目标。一方面旨在研究与解决一个公司的内部股东、经理人、管理者与职工之间所发生的利益博弈或冲突的管理与协调机制的建立问题；另一方面又在相关联地研究解决一个公司与政府、债权人、供应商、消费者，以及社会公众之间所存在的利益博弈或冲突的管理与协调机制的构建问题。一言以蔽之，这种理论的集中点在于从利益相关者的角度，以内外管制与协调的一体化为特点，从社会的角度解决公司治理问题。当然，在经济全球化发展态势下，以全球经济发展的视角看问题，利益相关者理论的局限性便十分明显了。
必须看到，当今之世，产权的跨国流动与循环，使利益相关者经济权益的博弈国家化，一国的涉外公司与另一国的涉外公司的契约联结不再只是微观层面之上的，而主要是涉及到国家经济权益的宏观层面之上的。国际上所形成的经济缔约是以国家为经济单元，公司经济从属于国家，这才是利益相关者经济权益博弈的本质体现。所以，近几十年来，世界范围所出现的金融与资本全球化利益论、产业全球化利益论、贸易全球化利益论，以及科学技术全球化利益论都是站在维护与保障国家权益问题上来研究博弈问题的。事实也充分表明，我国加入WTO之前与缔约国之间若干问题上的谈判之争，无一不最终回归到经济权益方面，而我国加入WTO之后与以美国为首的缔约国之间经济交往的冲突与争议，其落脚点最终也无一不归结到经济权益方面。
可见，要明确会计“协调”与“趋同”方面的问题，首先必须认识到：
（一）在经济全球化发展环境下，国与国之间，或各区域化经济集团之间才是经济权益的相关者，它们之间所发生的经济权益博弈也才是根本性的。
（二）经济全球化发展把经济权益博弈国家化推进到一个新的历史阶段。国家是经济权益的主体，个别公司的经济行为必须以保障与维护国际经济权益为最高原则。
（三）由于会计的特性和地位、作用所决定，国与国之间的经济权益博弈最终都必然具体体现到会计方面，博弈的最终结果也必然由会计显示出来。所以，研究“协调”与“趋同”问题，其原则性与技术、方法性也必然从会计方面来考虑。
二、从古至今，对利益相关者经济利益博弈的管制与协调都是通过产权法律制度进行的，国家是这种法律制度的统一制定者和监督执行者，在这方面它是至高无上的权威。但必须指出，在产权法律制度体系中，会计法律制度在保障与维护经济权益中最具有针对性，其中处于产权法律制度基础层次的统一会计制度的维权作用又是不可替代的
在自然经济时代，国家制定的财计法律制度主要是为了落实赋税的征纳和贯彻“量入为出”的财政原则。中国奴隶制时代所谓“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻。”（《孟子·滕文公上》）便是讲的征纳贡赋的比例关系。其后，“周礼财计制度”又有进一步的规定。“上计制度”则一直传演下去，成为封建制度下一种规范的会计报告制度。唐代还专门颁行有会计方面的典章，宋代颁行有“条法事类”，明、清两朝还有很多会计“则例”的发布，这些与当时的财产所有权、债权与继承权方面的规定具有一致性，在历史上起到了重要作用。随着资本主义经济关系的萌芽，明、清之际也开始有了关于商务活动处理方面的规定，最典型的如清末颁布的《钦定大清商律》、《破产律》。其中有关会计、审计方面的规定已涉及到对民间工商业经济利益处理的规范，其进步是前所未有的。
在近代，无论在大陆法系国家，还是英美法系国家都分别在已定的产权法律制度中确立了会计制度的重要地位。至现代，会计制度建设的统一性、系统性、一致性和权威性又进一步得到加强，它在对市场经济中利益相关者权益博弈的管制与协调中起到了越来越重要的作用。历史表明，如果缺乏统一的会计制度，或者这种统一的会计制度遭受到破坏，市场经济危机便会发生。
会计准则是在以往会计制度的基础上产生的，它是统一会计制度中的一种，属于其中的高一级层次。会计准则与一般会计制度的主要区别在于：它是会计的理论性规范与技术、方法性规范的有机统一，在理论化了的制度和方法、技术化的制度之间建立了科学的逻辑关系，所以，它的产生体现了制度创新。美国在这方面的贡献是杰出的，它开创了世界会计准则产生、发展的历史，推动了现代会计学的发展，这些无疑应当永久地载入史册。在美国的直接影响之下，还建立了国际会计准则委员会（1973年创立时称为IASC，2001年改组后改称IASB）。IASB的工作在一定程度上迎合了经济全球化发展变化的要求，它的会计准则制定以建立统一的全球化会计规范为目标，对此也是应当充分加以肯定的。
问题在于，从世界各国已达成共识的“公平与发展”的纲领看问题，在现阶段经济全球化发展水平下，要制定出一个权威性的、为世界各国所参照、并引导走向全球“趋同”的国际会计准则（本文统一称为“国际会计准则”，不考虑2003年以后该准则名称的变化），确实要认真考虑一下，IASB能够胜任这一工作吗？这个组织的代表性如何？它以往制定的国际会计准则是否考虑到经济发达国家与第三世界国家之间的经济权益博弈问题？是否坚持了公平、公正、科学与合理的原则？针对这些问题应当对IASB和它以往的工作进行一次全面检测。
回头再考察一下美国，事实上它在财务会计准则制定与执行方面一直就存在一些突出的问题。就主要的方面而言，一是会计准则制定机制的问题，无论由民间团体负责制定会计准则具有怎样的优越性，但从总体上考虑，这种做法与整个产权法律制度体系的建设直接由立法机关进行是不协调的，故美国的财务会计准则在权威性上的确是存在问题；二是在执行机制方面，美国财务会计准则的制定有着包罗万象的发展趋势，它越来越显得庞杂，也越来越显得零碎，已让人感到繁琐而缺乏作为一种统一制度应当具有的统驭性规律。这一点不仅与作为一种具有法定性制度的提纲挈领、简捷明了的要求相背离，而且不便于检索与查阅，对执行也有一定的妨碍；三是美国的独立审计对财务会计准则的执行、应用与检查是不充分的。即在一定程度上存在有其名而无其实的现象，也在一定程度上存在执行与检查上的扭曲或直接违背的现象。可以看到，由于IASB及其所制定的国际会计准则在很大程度上受到美国的影响，因而，它也患上了与美国相同的毛病。一则，作为隶属关系不明确的一个国际性组织，它与它所发布的国际会计准则如何才能具有权威性？二则，这个组织的成员构成怎样才能具有代表性？最后，它的国际会计准则制定也走上了一条漫无边际的道路，并在一定程度上存在头痛医头、脚痛医脚的问题。所以，IASB应怎样进行改革才能使它所制定的国际会计准则走上科学化、系统化、全球化的道路，它所提出的“趋同”口号才能得到各国的认可与认同？可以断言，如果上述问题得不到解决，要想由IASB把世界的会计规范引向全球“趋同”的道路，根本就是不可能的。
所以，作为经济转轨变型国家会计准则的制定，既不能迷信美国，也不可一味去迎合IASB提出的“趋同”口号，而要充分考虑到国情。考虑到经济改革与会计改革的阶段性，考虑到现阶段进行会计协调的大方向，以期有步骤地实现统一会计制度中具有的科学性、系统性、权威性，以及能体现公平与公正性的会计准则体系的建设，在全球经济交往中处于稳健地位。
三、从古至今，任何一项会计制度的颁行都具有经济后果性，社会越是向它的更高一级阶段发展，会计制度所体现出来的经济后果性便越大。至现代社会，统一会计制度的经济后果性，对国家经济与公司经济都形成了至关重要的影响，并且在经济全球化发展态势下，这种重要影响又日益突出地体现在各主权国家之间
对会计“经济后果性”的研究起源于上世纪初期，当时发生的经济大危机使这方面的研究进一步找到了进行实证的诸多案例，而这些案例分析研究所形成的结论，又进一步充实了“经济后果性”学说的理论依据。稍后，会计界便在这一理论研究的基础上，展开了对会计准则经济后果性的研究，并在世界范围形成了重要影响，尤其是它直接影响了各国会计准则制定工作的发展。
当然，并非在会计准则的产生、发展阶段，会计制度才显示出它的经济后果性。而历史事实表明人类一有会计制度，这种制度的经济后果性便同时显示出来，只是到市场经济发展阶段这种经济后果性才显得更为突出、体现更为充分，它产生的具体影响也更大而已。会计准则这种统一会计制度形式产生之后，它的经济后果性影响，既同时反映到国家的宏观与微观经济政策层面，也直接影响到市场经济中利益相关者之间的经济权益博弈，进而影响到整个公司经济健康而有序地发展。所以，一个国家在制定会计准则时，既须从原则性和科学性方面考虑到社会经济发展的总体利益，也须注意体现公司的利益，从会计政策的可选择性方面调动公司经营管理者积极性的问题。
问题在于，目前旨在以全球会计“趋同”为目标的国际会计准则的制定，是如何来考虑会计准则经济后果性的；IASB是否能在经济发达国家与第三世界国家之间处于超然地位；是否能公平、公正与合理地对待各主权国家之间的经济权益问题。这些问题也不能不是对国际会计准则适应性和生命力的实质性检验，也不能不是各主权国家在制定会计准则时，正确权衡如何由“协调”向国际惯例靠拢，又如何通过“协调”阶段去逐步创造条件达到“趋同”的问题。在经济全球化发展环境下，任何一个主权国家的对外经济交往都必须从会计制度的经济后果性出发，考虑交往的公平、公正与合理性问题，要通过“协调”做到利益共享，权益双赢，以促进全球经济的和谐、有序发展。当今，普遍存在的某些经济发达国家对第三世界国家的制度性经济掠夺或侵害便是在事实上与“趋同”的目标相左的，那些一味高喊“趋同”的人，对“趋同”并不一定有正确的认识。
此外，当今不能以强调所谓“有效市场理论”为由，来降低会计准则的经济后果性影响。而就IASB而言，在国际会计准则制定中要把握住的是，既要在组织上充分考虑第三世界国家的实质性参与问题，也要在实践上充分考虑如何体现它们的国情，反映客观上存在的历史差距。说到底IASB制定国际会计准则的过程，事实上也必须是一个反复进行协调的过程，没有会计的“协调”便不可能有会计的“趋同”，这将是一个非常严肃的现实问题。
四、必须客观地分析研究全球性“会计协调”与全球性“会计趋同”的关系
在现实认识中，既有来自一些经济发达国家的全球经济唯我主义的指导思想，也有源于主观热情的盲目冲动，还有一些脱离现实受良好愿望支配的超前主义的观念。当然，也有一些正确认识，持这种观点的人认为，在相当长的一个历史阶段，“会计协调”的思想与行为必当占据支配地（下转第12页）（上接第8页）位，而“会计趋同”只是一个宏伟而远大的目标。现阶段“会计趋同”只能在“会计协调”的基础上取得个别的或局部的渐进式变化。倘若没有持久的、反复进行的“会计协调与再协调”过程，那么追求未来实现的“全球化统一的会计准则”只能是一个缺乏基础的、虚幻的空中楼阁。
笔者已经在《经济全球化环境下基本会计问题研究》一书中，对一些基本观点做出集中地表述，以下重点重申或强调的将是其中最重要的方面。
（一）依据马克思的社会总生产理论（参见《<政治经济学批判>导言》），我们认为从本质上讲，经济全球化是国家范围的社会总生产过程中的生产、分配、交换与消费四方面表现的全球化
这一变化既表现为一个相当长的历史过程，也表现为一个最为复杂的历史过程。
（二）正因如此，必须清楚地认识到经济全球化发展的历史阶段性
从国家范围内的社会总生产过程的基本内容全球化来衡量，目前经济全球化尚处于发展变化的“初始阶段”，所以，包括确定全球化会计准则发展的历史进程在内，都必须以“初始阶段”来定位。我们认为进行“会计协调”是这个阶段的最佳选择。
（三）应当认识到，经济全球化发展表现在“初始阶段”的不平衡性
不平衡性是这个阶段经济全球化程度和水平的主要体现，这种不平衡性还要持续一个相当长的历史时期。“初始阶段”的不平衡性，集中体现在经济发达国家与发展中国家之间在经济、科技等方面存在的不平衡，反映出前者的经济全球化程度较高，而后者的经济全球化程度及水平较低或还很低。这便是当今出现“南北差距”乃至导致“南北对抗”的根本原因。经济全球化程度和水平所造成的不平衡与差距，自然而然地也集中反映到会计方面，由会计准则的经济后果性所决定，使国际会计准则的制定必须充分考虑到这种不平衡性和客观上存在的差距。IASB及其相关组织，如果一味强求“趋同”，而不把“协调”放在一个战略地位之上来考虑，那么，IASB脱离经济全球发展的客观实际，反而以它的超前纲领给经济全球化制造障碍就不可避免。
（四）必须相应地认识到经济全球化发展的复杂性
正如专家们所指出的，当今的世界“就是一个没有方向盘的世界”（冯昭奎：《新工业文明》），就全球性经济管理组织实际缺位、全球性产权法律制度实际缺位而言，经济全球化控制尚处于“无政府主义状态”。这种状态下，仅由IASB去制定和推行全球“趋同”会计规范，其本身便是这种复杂性的一种表现。
（五）当今，必须以“会计协调”作为解决全球性会计问题的立足点，“会计协调”的重点应放在国际会计准则的制定方面
对于经过反复协调能够在利益相关国家之间达成共识的，可以在个别方面或局部会计规范确定上考虑“趋同”问题。诸如实行“制造成本”、“计提坏账准备金”等便是这样。对于那些因存在不平衡和存在差距问题而影响到制定与执行的一些会计规范，坚持暂时不能“趋同”便成为一个原则性问题。此外，也可以在条件具备的情况下，在一个局部事关会计规范制定的问题，可采取协调灵活的处理办法。诸如实行“加速折旧”制度和部分地考虑“公允价值”计量属性的应用问题等便是这样。
在市场经济下，应当明确，会计准则制定的问题还直接涉及到《宪法》中关于经济权益方面的根本性内容，进而也关系到民商法中的内容，自然，这是一个十分严肃的问题。从1998年便着手制定的我国《物权法》，至今八年之所以尚未颁行，便涉及到其中能否提“私有财产神圣不可侵犯”的重大问题。可见，要从会计准则制定的角度考虑如何对待国际上强求的“趋同”目标，这该是一个何等复杂的问题了。
现阶段，是强调“会计协调”，还是强调“会计趋同”不仅是学者们考虑研究的问题，而更重要的是国家的领导者及其会计的主管部门要慎之又慎考虑的一个重大的原则性问题。
