——新会计准则体系的确立背景、特点及影响剖析
[摘要]准确把握新企业会计准则体系的确立背景，并在此基础上整体归纳该体系的特点，进而客观地评估实施该体系后可能会给企业带来影响就显得十分迫切与必要。本文在对上述问题进行分别阐述与分析的基础上，得出了“厘清使命与时俱进”这一结论。愿能够对广大读者更好地理解和领会新会计准则体系的精神实质有所帮助。
众所周知，继我国同国际会计准则委员会充分协调并于2005年11月发表了联合声明之后，财政部于2006年2月15日举行了新闻发布会，宣布我国发行新的企业会计准则，并要求上市公司从2007年1月1日起施行该准则。
一、厘清使命——从历史的回顾中把握新体系的确立背景
自实施“两则”、“两制”以来，我国在会计核算方法改革方面采取了一系列的重大举措，这些举措对于上市公司曾分别产生了不同程度的实际影响。在新会计准则发布之际，借助资本市场这一载体，从历史的回顾中来把握新会计准则体系确立的背景，对于我们更好地理解新会计准则体系的精神实质，尤其是准确评估该体系实施后可能会给企业带来的影响，无论是对上市公司还是对相关的监管部门，均具有现实的指导意义。在回顾历史的轨迹之时，笔者认为至少有如下方面值得我们总结和思考。
（一）“两则”、“两制”的发布向取消分部门、分所有制制定会计制度做出历史性跨越
众所周知，伴随“两则”、“两制”的发布，我国不再分不同的所有制和不同的部门来制定会计制度，从而使“两则”、“两制”的发布向取消分部门、分所有制制定会计制度做出历史性跨越。
从技术层面而言，至少在如下几个方面实现了重大突破：确立了四个会计核算基本前提、确立了十二项会计核算原则、确立了六大会计要素、确立了新的会计平衡公式、出台了三张报表、统一了记账方法。借助这些技术层面的重大突破，初步实现了我国企业会计核算模式从传统计划经济模式向适应社会主义市场经济模式的转换。
但以今天的视角来看，此轮所发布的13个行业的会计制度还不是真正意义上的完整、独立的会计制度，会计核算过程中各会计要素的确认和计量还要分别受制于各行业的财务制度和税收法规的制约。
（二）1997年开始陆续发布的16项具体会计准则，初步构建起了适应社会主义市场经济体制的会计核算体系
（三）1998年《股份有限公司会计制度》的发布，向取消分行业制定会计制度的做法又迈出关键性的一步
为了给资本市场提供更加透明、可比的会计信息，我国在1998年出台了《股份有限公司会计制度》，该制度的出台实现了在股份有限公司这种企业组织形式下结束分行业制定不同会计制度的历史。
从技术层面而言，该制度中至少有如下几点重要变化：出台了现金流量表、出现了分部报告的雏形、改变了“以前年度损益调整”科目的账务处理方法。而伴随着“以前年度损益调整”科目不再结转的“本年利润”而是结转到“利润分配——未分配利润”政策的出台，就结束了上市公司轻而易举地通过“以前年度损益调整”科目来操纵利润，进而粉饰上市条件或规避“三连亏”等行为的历史。至此，我们已清晰看到了通过会计核算制度改革来遏制上市公司利润操纵行为的端倪。
（四）1999年财会字35号文件的发布，加大了依托会计核算制度变革来“挤出”上市公司“利润水分”的力度
由于1999年财会字35号文件要求上市公司和股份有限公司计提四项资产减值准备，这样就进一步扩大了谨慎性原则在我国会计核算中的应用尺度，借此也就加大了依托会计核算制度变革来“挤出”上市公司“利润水分”的力度。
然而在回顾这段历史时，我们需提请读者注意的是：在1999年财会字35号文件的正面压力之下，有些上市公司利用1998年出台的债务重组和非货币性交易两项具体会计准则来实施利润操纵，从而使得会计核算制度的改革与上市公司的利润操纵手段之间的博弈行为出现了明显的加剧现象。
（五）《中华人民共和国会计法》的修订和《企业财务会计报告条例》的发布，使会计工作的法制环境产生了重大改善。
修订后的《中华人民共和国会计法》中明确了国家实行统一的会计制度，《企业财务会计报告条例》重新界定了六大会计要素的定义，这些举措都为我国新一轮会计制度的改革埋下了伏笔。
（六）国家统一会计制度基本形成的同时也出现了“职能错位”的迹象
为了在更广阔的范围内取消分行业制定会计核算制度的做法，在《会计法》修订和《企业财务会计报告条例》发布的基础上，从2001年开始，我国又进行了新一轮的会计核算制度改革，相继发布了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。综观这三个制度，我们不难发现谨慎性原则应用的尺度又大幅度拓宽了。这一变化的明显迹象分别是：扩大了资产减值计提的范围；部分会计科目的处理方法明显体现了谨慎性原则的要求（应收票据、待处理财产损益、待摊费用、无形资产、委托贷款、累计折旧、长期股权投资、收入确认等）；债务重组和非货币性交易准则的修订（2001年版）也明显体现了谨慎性原则的要求。
笔者在此同样需要提请读者注意的是：如果我们以客观冷静的心态来观察资本市场上上市公司所采取的对策，我们可以发现这三个制度的背后，实质上体现出此轮会计制度改革在某种程度上开始显露出“会计制度职能错位”的迹象，即变革使会计核算方法中过多地融入了监管职能，从而使得此轮改革后的企业会计制度无论与我国以往的会计核算制度相比还是与国际惯例相比，均出现了一定程度的背离。
（七）2001年12月21日《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的发布使“职能错位”的现象进一步加剧
该规定的出台时间清晰地显示出了其针对性是何等的强烈。综观该规定，其精神可以概括为如下几点：非独立销售难变利润、出售资产定价的随意性受到了制约、受托经营行为的收益受到限制、被承担的债务和费用不构成利润、资金占用费难变利润。这“五把利剑”的使命无一例外地均通过“资本公积”科目来担当。以至于该规定发布后人们戏称“资本公积是个筐”。
令人遗憾的是，在历史惯性的作用下，上市公司纷纷通过“关联交易非关联化”的手段应对这“五把利剑”。对于上市公司所采取这一对策，如果非要赋予会计核算制度必须承担监管职能这一蹩脚的“使命”的话，恐怕从技术手段上实在一时难以拿出对策来了。
面对这一尴尬局面，我们是否可以得出如下的实证结论：由于资本市场目前仍然是部分企业募集低成本资本的特殊渠道，地方政府以超级管理舞弊者的身份参与到上市公司的利润操纵过程之中。在这样的现实形势下，将监管职能融入会计核算制度变革之中的良好愿望并没能达到预期的效果。
此外，我们还应意识到的是，伴随《公司法》和《证券法》的修订以及股权分置改革的逐步实施，资本市场环境下对于上市公司利润操纵行为的监管合力正在逐步的增强。有鉴于此，厘清使命，撇开本不应该独自承担的监管职能，以与时俱进的姿态融入国际趋同的潮流之中，为“推动中国向更现代的经济模式过渡，并帮助投资者做出更明智的决定”作出应有的贡献，就应该成为此轮会计准则体系确立的深层背景和动因。
二、与时俱进——新会计准则体系的特点剖析
在联合国国际会计标准专家工作组第22届会议上，财政部副部长王军称这套新会计准则体系为“与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系”。笔者对此句话的理解是：所谓“涵盖各类企业、各项业务”就意味着伴随该体系的发布与实施，我国已彻底结束了分部门、分所有制、分行业制定会计制度的历史；所谓“能够独立实施的”是指该体系具有很强的操作性，它可以独立于《企业会计制度》和《金融企业会计制度》而独立实施；所谓“与中国国情相适应”即意味着这套体系还保持一定程度的中国特色；所谓“充分与国际财务报告准则趋同”则表明该体系在很大程度上实现了与国际财务报告准则的趋同。
（一）新会计准则体系中“国际趋同”的主要表现
第一，在内容体系方面，基本实现了与国际财务报告准则的趋同
新的企业会计准则体系，由1项基本准则、38项具体准则、2个会计科目和会计报表以及相关应用指南构成。38项新会计具体准则是按三大原则来进行分类的，第一类是各行业共同经济业务的准则，这些准则适用于普通的行业和企业；第二类是有关特殊经济业务的准则；第三大类是有关财务报表的准则。
经过横向比较后，我们不难发现：国际财务报告准则规范的交易和事项，大部分都在中国新准则中涵盖。具体而言，比较准则项目时，中国新准则没有IFRS5（持有待售的非流动资和终止经营）和IAS29（恶性通货膨胀经济中的财务报告）两项准则。比较相同准则的涵盖内容时，中国新准则没有涵盖对不常见交易和事项的规定，例如职工薪酬准则没有规范“设定受益计划”事项的处理。
第二，在会计基本准则、会计要素计量和会计政策选择等方面，新会计准则体系做了大胆的借鉴。
1.会计基本原则方面
新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。
2.会计要素计量方面
新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用。国际财务报告准则和美国会计准则都比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。
新会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。总体原则要把握两点：一是“要存在活跃的市场”；二是交易双方在完全自愿的情况下，没有第三方干扰，讨价还价形成的价格，也可以说是公允的。
考虑到中国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。
3.会计政策选择方面
改进后的《国际会计准则第2号》取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货的流转状况。
（二）新会计准则体系中“中国特色”的主要体现
新会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同。在关联方交易及其交易的披露、资产减值损失转回的会计处理上，新会计准则保持了“中国特色”。
第一个是关联交易问题。
国际会计准则原来对国有企业即政府所有的企业是豁免披露的，不作为关联方，但是后来把豁免取消了。在中国，我们不可能按照国际做法去做。如果把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也没有意义。这样处理不仅增加了不必要的披露成本，更重要的是，掩盖了真正关联交易的事实。
第二个是关于资产减值损失的转回问题。
关于已经确认的资产减值损失的转回问题，我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的长期资产减值损失不得转回，这与国际准则形成了实质性差异。
三、对实施新会计准则体系可能带来的影响的剖析
承上所述，在经过若干轮次改革尝试的基础上，经过与上市公司利润操纵手段不断推陈出新的博弈较量后，我们终于厘清了会计核算制度改革所应承担的真正使命。在国际趋同的大背景下，经过各方多年努力，我国终于构建起了与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业（小企业除外）各项经济业务、独立实施的会计准则体系。由此我们不难判断出：在国际趋同的同时，从纵向上看，与以往的会计准则和会计制度相比较，新会计准则体系也发生了相应的变化。因此客观地评估实施新会计准则体系可能带来的影响是十分必要的。
（一）资产减值计提方面的调整所带来的影响
新准则规定，对长期资产计提的减值准备，一经确认不得恢复。而“盈利上升，多计提跌价准备；盈利下滑，再将跌价准备冲回”，这曾是上市公司调节盈利的手段之一。但会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备。因此，对于一些已经利用大幅计提减值准备“隐藏利润”的公司而言，则可能会赶在2007年1月1日之前，赶紧将减值准备冲回。
从实际情况来看，许多公司以往计提的跌价准备都超过净利润1倍以上，往年可能隐藏利润的钢铁、房地产、煤炭、贸易等行业有可能在今年转回部分跌价准备，从而极大地影响当期净利润。
（二）债务重组方法的变革所带来的影响
债务重组准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积的；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。
（三）新的存货记账方法的变化所带来的影响
取消“后进先出法”后，对于原先采用“后进先出”，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。
（四）合并报表基本理论的变革所带来的影响
与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
（五） 金融工具准则的变革所带来的影响
关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。
例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外核算移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。
在此需要指出的是，新会计准则体系在技术方法上对以往的相关会计准则和会计制度所做出的修订，不是“由白变黑”而是“正本清源”。对于新会计准则体系下，我们从技术角度清晰地判断出的上市公司可能采取的相应博弈行为，必须通过多管齐下的综合治理才能得以遏制。
