本文是湖南省社会科学基金《以ABC为基础、以SCM为导向的企业预算管理研究》阶段性成果（批准号：05YB23），同时感谢湖南大学科学基金对《企业集团预算管理：理论探索与实务改进》项目的支持（批准号：S05T1042）
[摘要]增强企业预算战略执行力是企业预算管理生存的基础。对企业预算战略执行力的研究应当以其动因研究为起点，建立以战略为导向的预算模式，并把企业战略的重心放在顾客价值之上，注重各种战略管理工具的整合，从“财”与“权”两个方面对企业预算管理控制加以改进，从而全面提高企业预算的战略执行力。
过去这些年，企业战略管理与企业预算管理各自为政、自成体系，都成为相对独立的管理控制的闭环，但越来越多的管理者对预算提出了质疑，认为企业预算的刚性与企业预算管理的环境变化不相匹配，企业预算严重阻碍了企业战略的实施。企业战略是企业的安身立命之本，企业预算是实现企业经营目标的有效工具。如何将企业战略与企业预算结合起来，研究增强企业预算战略执行力成为企业预算管理生存的基础与条件。众多企业开始意识到执行一个战略远比制定一个战略困难。制定战略有时可以借鉴其他企业的战略，也可以请咨询公司代劳，但是执行战略是其他任何人都不可以代替的，它需要企业脚踏实地去落实去执行。因为战略实施的“环节遗漏”是能力缺陷的基本表现形式，所以我们有必要查漏补缺，研究企业预算战略执行力是企业战略实现的有力保障。
一、企业预算战略执行力：理论内涵
企业预算战略执行力是企业能力体系下的概念。关于企业能力的内涵，有人总结为八种观点（陈劲 王毅 许庆瑞，1995），如整合观、网络观、协调观、组合观、知识载体观、元件构架观、平台观和技术观等等。有人则提出，从哲学的角度看，能力是某个社会主体对客观世界所发挥的作用力；从经济学角度看，能力可理解为个人或组织将资源转化为社会财富的作用力（黄津孚，1996）。笔者认为，企业能力是企业所具有的直接影响企业活动效率和效果的作用力；企业战略能力是企业所具有的影响企业战略活动效率和效果的作用力，企业战略能力又称为企业战略执行力。企业必须借助于各种工具对企业进行管理，作为企业管理工具之一的企业预算，有着实现企业战略目标不可推卸的责任。研究企业预算的战略执行力，可以防止企业预算管理战略指导缺失，增强企业预算的环境适应性；可以防止企业预算管理战略实施行为缺失，增强企业预算战略执行力。
增加企业预算战略执行力的动因从能力产生角度看是对企业预算的认知、企业预算行为和企业预算文化三个层面的互动与耦合，这种观点也基本符合杜兰德的三维能力模型（Durand，2001）。我们必须在认知上反映企业预算的战略执行力，建立以战略为导向的企业预算管理模式；在企业预算行为上以社会网络结构理论为基础，建立以经济因素与社会因素共同作用的顾客价值为企业预算行为战略指导，构建与战略相匹配的组织行为体系；文化代表着价值、信念、规范等等，并与知识、行为配合，进而提供企业预算管理模式的合理性证明。认知企业战略与企业预算，成本动因从微观看是作业的函数，从宏观看是成本战略的函数。作业管理更多地体现在作业预算上。研究企业预算战略执行力的动因，是我们研究企业预算管理战略执行力的起点。从行为上看，企业战略以企业长足发展为行为准绳，主要研究顾客价值的实现、企业核心竞争力的维持，并以非财务指标为主要考核标准；企业预算以企业短期价值实现为行为目标，主要研究企业权益净利率、资产报酬率等，并以财务指标为主要考核标准。笔者认为，行为上的一致性强调目标上的一致性，企业预算长远目标应以企业战略为基础，而短期目标则应以作业为基础，以战略为导向的作业优化成为企业预算的现实目标。从文化上看，企业预算提倡的是一种刚柔相济的企业文化，柔性预算主要与企业战略、行业组织模型相联系，为企业预算的战略适应性提供广阔的空间；刚性预算主要与企业内部条件、资源基础模型相联系，为企业预算的战略提供资源禀赋支持。基于企业预算管理动态能力环境，必然要求企业战略的动态性，企业战略的动态性也必然要求企业文化做出相应的改变。动态文化要求企业递增学习压力，并使知识成几何级数增加，这反过来也增加企业环境“突变”的可能性，最后陷入文化、认知与行为的三者耦合与互动的“速度陷阱”，这种“速度陷阱”却是现行企业预算所需要的理想状态。
二、企业预算战略执行力：以战略为导向的预算模式
制定企业战略主要考虑企业外部市场和竞争状况，企业预算管理主要考虑企业内部资源的限制，两者所遵循的预测模型有着本质的区别，只有将企业预算管理体系溶入企业战略之中，才能全面考虑企业管理的内部与外部环境，实现双向调整的双向互动的闭环，使企业预算管理具有战略的可执行性。因此，在制定预算过程中为防止企业预算战略执行力的缺失，必须建立以战略为导向的预算管理模式。以缺陷管理思想为指导，将把为实现企业预算管理管理目标企业应具备的要求能力与企业实现具有的能力进行对比，找出企业预算管理战略能力缺口，从企业预算管理制定编制环节入手，消除其战略能力缺口，并不断采取措施，增强企业预算管理的战略执行力。
首先，应将企业预算管理以战略为导向提上企业预算管理的日程。战略只是一个宽泛的概念，如果我们不对企业预算管理环境进行定位，就不能找到企业预算管理环境变化的动因。把企业预算管理战略的重心放在顾客价值，重点研究顾客价值与企业预算之间的共生与互动，能有效增加企业预算管理的战略相关性与有效性。企业顾客价值是企业战略的浓缩，企业的任何战略都以顾客价值的实现为目标。企业预算长远目标应以企业战略为基础，因此企业预算管理的长远目标也就确定为企业顾客价值最大化，这一观点与企业价值最大化观点并不矛盾，顾客价值理论在顾客与企业之间有着一种“双赢”与“利益共享”的共识。企业预算管理是企业实现长期发展战略的基石。选择顾客价值最大化作为企业预算管理战略环境的基点，也就决定了企业预算具体目标的基本取向，这有便于企业持续不断地认识顾客价值的变化，并以经验曲线积累经验，从而确定企业具体的预算行为准则。
其次，解决好以作业为基础以战略为导向的预算调整与财务预警是提高企业预算战略执行力的难点。预算中财务预警度的选择与企业预算管理强度相关；预算调整度的选择与预算管理柔性相关。我们应该从单一关键指标研究出发，并从产业、行业、企业生命周期三个角度以作业为基础建立预算调整与财务预警测度系统，采用现实测试法，测试企业财务预警偏离度与预算调整标准不同对企业预算战略执行力的影响。
三、企业预算战略执行力：战略预算管理工具整合
从社会调查中发现，我国大多数企业没有战略，当然也就没有以战略为导向的预算，也就更谈不上企业战略管理工具的应用。部分企业虽然运用了战略管理工具，但是运用的战略管理工具单一，战略考核指标多采用财政部1999年7月颁布的《国有资本金效绩评价规则》中的主要指标，并没有根据企业的特点设计适合企业自身战略特征的个性化考核指标，而且战略考核指标也并没有根据企业组织分层、财权分层等将战略考核指标分解落实到低层管理组织。近年来也有不少研究论文研究平衡记分卡战略管理工具，认为企业预算管理中提高企业战略执行力的管理工具就只有平衡记分卡。战略管理除了可以利用平衡记分卡战略管理工具之外，还可以将企业管理中其他战略工具融入企业预算管理之中。这样，可以有效克服平衡记分卡战略工具的管理缺陷，做到战略管理工具在企业预算中的优势互补。如果以企业顾客价值最大化战略目标为企业预算管理的长远目标，那么也就确定了企业战略管理工具选择运用标准。只有在信息共享下才能提升各经营单位的协同作用，共享信息的信息质量、信息的全面性是预算管理的技术要件，战略管理工具在企业预算中的应用，是各种战略工具提供的信息对企业预算管理信息的补充。
平衡记分卡（BSC）的评估指标来源于企业战略，它把组织的使命和战略转化为有形的目标和衡量指标。但是平衡记分卡没有从上至下的系统的衡量标准，带有较强的主观色彩。如，平衡记分卡没有确定不同企业战略中四个维度在不同管理层次的比重及每个维度内部指标的比重结构；再者，平衡记分卡要求高质量的管理信息，如果受信息质量的限制，就会影响平衡记分卡战略管理的有效性。笔者认为，应引入标杆管理（又称基准管理）体系来弥补平衡记分卡的不足。每个企业都必须以标杆管理信息为标准付出全部力量和代价去争取在整个行业、地区、甚至全世界的领先地位，是一种摆脱传统的封闭式管理方法的有效工具。我们无法想象，一个参与市场竞争的企业如果不知道其产品、服务或流程方面的行业、地区、甚至全世界的最高标准，还能否成为行业的领头羊。我们如果把标杆管理与平衡记分卡结合，将两者信息放入企业预算管理信息平台，则完全可以对平衡记分卡所带有主观色彩的信息缺陷进行弥补。同样我们可以运用从平衡记分卡发展来的战略地图、公司资源规划系统（ERP）、战略企业管理系统（SEM）、管理驾驶舱等战略管理工具与企业预算信息平台结合，有利于帮助企业高层进行战略制定、战略监控和优化，也有利于帮助较低层次企业管理人员实施战略。
我们把企业业绩高于各经营单位的简单产出之和的现象叫作战略溢出，战略溢出强调各经营单位战略之间的相互影响。延伸扩展企业预算管理的信息范围，提高企业预算管理的信息质量是战略溢出管理的前提条件。必须在各种管理工具所提供的企业预算信息基础上，才能促进积极的战略潜在溢出向真实有效溢出转化；或者相反，防止消极的战略潜在溢出损害业绩，企业管理者才能感知到提供必要的适当的资源来开发正向战略溢出，减少必要的资源来抑制消极的战略溢出。
四、企业预算控制改进：提高预算战略执行力
虽然企业在市场竞争谱系的位置不同对企业战略有着重要的影响，但是市场结构是企业在短时间内无法改变的事实，只有企业的自身行为在短期与长期内对企业战略有着深远的影响。以战略为导向的企业预算是企业行为规范的整合标准，企业预算管理包括编制预算、执行预算和考核评价等环节，每个环节都与企业战略休戚相关。定位准确的战略是企业预算战略控制的必要条件。我们有必要在财权预算上查漏补缺，发现企业战略能力缺陷，弥补战略实施“环节遗漏”，改进企业预算管理。以财务基础理论为依据，将企业预算研究对象锁定在“价值”与“权力”上（徐莉萍，2004），为提高预算的战略执行力，企业应该在“财”与“权”两个方面对企业预算加以改进。
（一）企业预算改进：权力视角战略执行力
以战略管理程序来确定企业权力的划分程序。每个年度的资源分配与预算分配，会发生权力冲突与利益磨擦，解决的方法是以理性的战略取代权力的运作。没有战略规划的企业组织，其资源分配可能完全诉诸于权力；有战略规划的企业组织，其资源分配经由战略管理程序得以强化。以企业权力划分程序来确定企业组织结构，在现行企业组织中很少有组织会单纯地采用企业组织结构类型中的某一种类型，而是选择各个结构之间灰色区域的中间结构。不管采用何种结构，权力都具有将各种组织结构糅合的能力，并确保企业组织结构与时俱进。
在战略、权力、组织三者关系中，权力是联系战略与战略执行组织的中间环节，权力也就成为决定企业预算战略执行力的关键，三者的匹配是实现企业战略执行力的有力保障。战略决定集权与分权的程度，权力决定企业组织结构的设计。企业所有者与高层管理人员由于信息的不对称性，面临着越来越远离市场与客户的危险，大型组织里过度集权会使管理者无所作为，容易造成只注意内部资源而忽略顾客价值；同时，企业战略决策与经营决策也由于市场的变化面临着快速反映风险，组织机构的精简成为企业应变的手段，企业需要更多决策权力的下放。
以“（财）权”为基础的预算更多地考虑了权力的制衡因素，而忽视了权力的分层控制等相关内容。以“（财）权”为基础的预算建立在企业代理理论之上，对企业权力预算的战略改进，重点通过公司治理、财务治理向企业内部改进并延伸。权力预算的业绩评价指标以投资报酬率为核心，主要适用于对企业高层管理人员的激励与约束，强化了预算整合职能与业绩考核职能，并与以财力为基础的预算的预测职能相分离。这有便于企业预算职能的完善，化解预算职能间的矛盾。
（二）企业预算：财力视角战略执行力
经营者以作业为主的价值预算不仅为企业顾客价值战略的实施奠定了坚实、可信的基础，使作业核算的标准化管理有了可靠的依据，并且使企业经营者对企业作业操作人员有了严格的考核标准。作业基础预算（ABB）本身既包含了资源的预算，也包含了作业的预算，还包含有作业时间的预算，故可为企业顾客价值战略提供必要信息。由于ABB以作业为编制基础，使得企业的作业活动可以很清晰地反映企业的顾客价值的发展方向，将顾客价值战略与作业紧密地结合，从而有效地提高企业战略执行力。一般而言，使用作业成本信息进行战略决策所采取的方法是假设推测分析法（“What If”Analysis）。这种方法特别适合于分析对新产品、新市场或新技术进行投资所带来的战略影响。如果企业顾客价值战略预算是企业预算的第一层次，那么，明确某项成本（或费用）是否与战略相关，是否可以避免就是预算管理的战略层次下的预算第二层次——预算避免。如果某项成本（或费用）不能避免，接下来的问题才是控制其发生数额。这是预算管理的预算避免下的预算第三层次——预算控制。只有在企业顾客价值战略上避免成本发生，才能从作业源头上杜绝或消除浪费。
战略改进、作业改进二者中战略改进是决定作业改进的动因，战略改进成为决定企业预算管理战略执行力的关键。以战略导向、“作业”（即财力或价值）为侧重点的预算则可帮助高层管理者对中低层管理人员及操作人员进行技术管理，强化预算的预测职能，并与以权力为基础预算的业绩考核职能相分离。从财权分层（干胜道，1998）理论看，业绩合同中不仅存在权力的制衡，而且存在着权力的分层。以“作业”为基础的预算更多地考虑了权力的分层控制因素，而忽视了权力的制衡，与权力预算形成了互补关系。以“作业”为基础的预算建立在作业企业观（余绪缨，2001）之上，企业战略通过“顾客价值”、“价值链”、“作业链”向企业内部改进并延伸。
