[摘要]2006年2月15日，财政部发布包括1项基本准则和38项具体准则的新准则体系，其中：第22号准则《金融工具的确认与计量》对银行影响最大。本准则主要用于规范银行及非银行金融机构、其他企业的有关金融资产、金融负债和权益工具的交易或事项的确认与计量。本文就此作一分析。
一、与现行有关规定相比，新准则的主要变化
关于金融工具的确认与计量，财政部在2001年11月27日印发的《金融企业会计制度》[财会（2001）49号]中对金融工具确认与计量作了规范，但只涉及基础金融工具，衍生金融工具只要求在报表附注中披露风险头寸，并且对基础金融工具的确认、初始计量与后续计量、减值准备等方面与国际财务报告准则存在较大差异。财政部2005年8月25日印发《关于金融工具确认和计量暂行规定（试行）的通知》[财会（2005）14号，以下简称暂行规定]，自2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。从条款内容看，暂行规定与本准则差异只存在细微差距。但从实务看，由于操作上和系统支持上等多方面原因，暂行规定并未得到真正执行，只有少数银行在一定业务范围内（如对债券投资进行“四分类”）按暂行规定进行核算。因此，本比较的基础是《金融企业会计制度》（2001年版）中涉及金融工具确认和计量方面的规定，与暂行规定不做详细比较。
（一）与《金融企业会计制度》（2001年版）比较
1.适用范围不同：《金融企业会计制度》（2001年版）只在上市的金融企业范围内实施，也鼓励其他股份制金融企业执行。而本准则全面实施后，不仅在金融企业范围内实施，非金融企业对所涉及的金融工具进行会计处理也应采用本准则的要求进行处理。
2.规范内容不同：本准则规范了完整的金融工具（包括衍生工具）的确认与计量，而《金融企业会计制度》基本不涉及衍生工具问题。《金融企业会计制度》规范的部分业务，如长期股权投资，在新准则体系中由《企业会计准则第2号-长期股权投资》准则规范。
3.分类基础不同。本准则以持有目的为主要标准，对金融资产进行“四分类”、金融负债进行“两分类”，而《金融企业会计制度》按期限长短对金融资产进行分类，如短期贷款、中期贷款、长期贷款、短期投资、长期投资等，对金融负债也采取按期限长短方式分为流动负债、应付债券、长期准备金和其他长期负债等。
4.确认标准不同。本准则规定当企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或负债，并具体规定了金融资产和金融负债终止确认的条件。《金融企业会计制度》对金融资产和金融负债的确认采用“过去的交易或事项”标准在实际业务发生时（而不是成为合同的一方时）予以确认的方法，两者有很大差异。例如，衍生工具因具有不要求初始净投资和未来某一日期结算的特点，按《金融企业会计制度》不需要确认，但按本准则应予以确认。
5.计量基础不同。本准则对金融资产和金融负债初始计量采用公允价值计量，后续分别采用公允价值、摊余成本、成本计量。采用公允价值计量的金融资产和金融负债，公允价值变动计入当期损益。采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。《金融企业会计制度》对金融资产和金融负债的初始计量、后续计量均采用成本法计量，一是不反应公允价值变动对资产、负债和损益的影响；二是未采用实际利率法，对折价、溢价、股权投资差额等采用的是平均年限法进行摊销。
6.资产减值范围、计算与能否转回规定不同。《金融企业会计制度》规定短期投资、应收款项、贷款、长期投资等计提减值准备，减值损失一般确认为账面余额与未考虑折现的可收回金额的差额，减值损失计入当期损益，计提的减值损失在减值迹象恢复（即企业计算的当期应计提的资产减值准备低于已计提资产减值的账面余额）时可转回。按本准则规定，短期投资如果归为交易性金融资产则不能计提减值准备，如果归为可供出售金融资产可计提减值损失但应计入所有者权益。持有至到期投资、贷款和应收账款等以摊余成本计量和可供出售的金融资产可计提减值损失，减值损失确认为账面价值与预计未来现金流量现值；在减值能否转回方面，规定只有按摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具已确认的减值损失，在符合条件下才能转回，其他金融资产减值一律不得转回。
7.减值金融资产的利息收入的计算不同。本准则要求采用实际利率法计算确认利息收入，《金融企业会计制度》规定按合同利率计算确认。
8.本准则引入了公允价值概念，并在金融工具计量方面广泛采用，因此本准则规范了公允价值的确定方法和估值技术，《金融企业会计制度》则不涉及公允价值概念。
9.本准则规定，对符合确认条件的衍生工具要在表内予以确认与计量，衍生金融工具公允价值的变动会直接影响损益变化，《金融企业会计制度》则只要求在会计报告附注中披露金融工具的风险头寸，衍生金融工具公允价值的变动对报表的当期损益不会产生影响。
二、执行本准则对企业财务的主要影响及应做的工作
本准则引入了许多新的计量方法和会计处理方法，必将对企业财务成果产生巨大影响。
（一）部分金融资产和金融负债采用公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，直接计入当期损益，会直接增减资产负债表项目和利润表项目。
（二）衍生金融工具纳入表内核算，并以公允价值计量，有利于及时、充分反映企业衍生金融工具所隐含的风险及其对财务状况和经营成果的影响。衍生金融工具价格的升降，将使利润具有不确定性，对资产负债表项目和利润表项目也将产生一定的影响。
（三）本准则采用实际利率法对债券投资的折价、溢价进行摊销，现行规定按平均年限法进行摊销，两者计算结果不同。
（四）本准则规定交易性短期投资不计提减值准备，与现行相比，计提减值范围有所减少；以预计未来现金流折现方法为基础计算的金融资产减值损失，与现行方法相比，有一定差异，这种差异直接影响资产负债表项目和利润表项目。按本准则规定，在活跃市场没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融产品、可供出售权益工具投资发生的减值损失不得通过损益转回，对企业有一定影响。
（五）金融资产发生减值后的利息收入，按本准则规定，应按实际利率计算确认，与现行按合同利率计算确认相比，对资产负债表项目和利润表项目也将产生一定的影响。尤其是存在资产减值的情况下，利息收入的计算与现行规定存在较大差异。因此，必须加强贷款贷后管理，准确判断和预测可收回金额，否则直接影响本期损益。
（六）本准则对金融资产和金融负债分类和重分类有严格限定，一经划定，符合规定条件的，才能按十六条、十九条规定在不同类别的资产或负债中转换，并且要求在会计报告中进行详尽披露。但以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债禁止重分类其他类别，因此，企业在初始确认时必须慎重，不能以改变金融资产或金融负债分类的手段调剂盈余。
三、银行执行本准则，应做好主要工作
（一）按本准则要求，制订符合本企业实际具体可操作的金融工具确认和计量的会计政策、公允价值确认的程序与方法、减值测试的程序与方法、金融资产和金融负债确认与计量相关的核算办法、设计会计科目体系。
（二）对现行金融资产和金融负债进行重新分类，分别执行“四分类”和“两分类”规定。
（三）进行相关系统改造，尤其是银行等拥有巨额的庞大的金融资产、金融负债的企业，执行本准则没有系统工具的支持是不可想象的。系统功能主要满足以下要求：金融资产和金融负债（如活期存款）公允价值提取计算与确认、按实际利率法计算确认摊余成本（含减值损失计算）、按实际利率法计算确认利息收入、未来现金流量现值计算（估值）模型。
（四）加强人员培训，本准则培训对象不限于会计人员，企业管理人员和经理人员、金融工具交易人员都是培训重点，要求熟悉并准确把握相关会计政策。对涉及估值技术培训，应专项进行。
四、执行22号准则需明确的几项财政税收政策
（一）关于财政部财金[2005]5号《关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（以下简称5号文）中关于利息收入“双90天”政策是否继续有效的问题。新准则规定：“当金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认”，这个收入确认方法与5号文中关于“双90天”政策有矛盾。考虑到利息收入确认对银行经营影响的重要性，财政部应对5号文是否继续执行、与实际利率法应如何协调予以明确。
（二）关于营业税问题。因采用实际利率计算确认的利息收入与按贷款合同计算确认的利息收入之间有不同，按实际利率计算的利息收入并不等于根据借款合同从借款人那里取得的合同利息收入（类似营业收入），因此必须明确银行计算缴纳营业税时是否仍应按合同利息计算缴纳。
（三）关于公允价值重估产生利得是否缴纳所得税的问题。22号准则规定，交易性金融资产（和负债）、可供出售的金融资产按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或权益。在债务重组时，抵债资产按公允价值计量。这些交易都会产生利得或损失，目前对因公允价值变动产生的利得是否应计算缴纳所得税没有明确规定。建议提请财政部对因公允价值变动而产生的利得或损失是否计入应税所得予以明确。
