[摘要]荷兰会计模式是北欧会计的代表。通过分析荷兰会计理论发展、会计职业教育、司法途径解决会计问题等方面的做法，对我国会计改革有重要的借鉴意义。
一、荷兰会计模式的影响因素
荷兰位于欧洲西部，是世袭君主立宪王国，首都阿姆斯特丹，政府所在地海牙。荷兰素有“欧洲花园”的美誉。17世纪末，荷兰为海上殖民强国，有相当长海外运输和国际贸易历史。二战期间被德国占领，二战后，加入北约和欧共体及后来的欧盟。目前，荷兰是发达的资本主义国家，西方十大经济强国之一。特定的历史背景和近代经济发展，使荷兰在会计和企业管理方面积累了丰富的实际经验，形成了非常有特点的理论体系。
（一）民族文化
荷兰人讲究秩序、爱清洁、性情豪放、理性、宽容。做事情，有板有眼。时间观念强，讲究准时。荷兰人具有投资股票的传统和开拓全球经济的远大目光。长期以来围海造田，向大自然抗争以求生存，素以冒险精神著称，其在会计法制建设方面也不乏创新。
（二）经济环境
荷兰奉行以市场导向为主，政府在一定范围内进行干预和调节为辅的经济政策。政府对会计制度基本上采取了顺其自然的态度。优越的地理位置使荷兰的经济具有外向性质，企业的国际化以及加入欧盟后带来的影响，使荷兰会计在显示本身特点的同时，也在接受外部影响而发展变化。荷兰证券业很发达，但是没有证券交易委员会，证券市场对会计的要求并不明显。
（三）法律环境
荷兰属于成文法系国家，相对于法国和德国受立法的影响较小。公司法包含在民法中，民法中涉及会计方面的只是关于建账的原则性规定和一些简单的信息披露要求，会计处理的灵活性极大。1970年，荷兰通过了《企业年度财务报告法案》，该法案于1975年并入民法。民法于1983年12月7日（针对欧盟第4号指令）和1988年11月10日（针对欧盟第7号指令）做了重大修改。民法第9章对会计的规范虽然是以法律的形式存在，但在立法过程中，荷兰政府有意识地将有关要求原则化，以便为企业根据自身发展的需要选择或创造会计处理方法提供最大的空间。税务会计和财务会计是明确分开的，这使得企业在选择具体会计方法时能更多地从会计理论与原则出发，独立地思考。
（四）会计职业界和会计准则的制定
1895年，荷兰仿效英国成立了荷兰会计师协会，同年出版了《会计师》杂志。到1914年，荷兰已有五个会计职业组织。值得一提的是当时会计师协会的总成员还不到200人，然而在国际上却享有一定声誉，这归因于荷兰的会计职业教育水平要求较高，会员既受过充分的理论教育，又具有较强的操作能力。1962年荷兰制定了《注册会计师法》，并将当时存在的各会计职业团体合并，建立了统一的荷兰注册会计师协会（NIVRA），NIVRA同时被授权负责注册会计师的培训和考试。
1970成立荷兰“三方会计准则委员会”，由具有利害关系的荷兰顾主协会、荷兰工会联合会以及NIVRA三方代表组成，隶属于政府的社会与经济委员会，是政府与民间的联合组织，具有一定的权威性。该委员会1981年改名为“年度报告委员会”，由编报者、使用者和审计师三方代表组成，该委员会以“建议性的”作用，制定和颁布荷兰会计和财务报告准则。
（五）企业界
荷兰拥有一些具有世界影响的大型跨国公司（荷兰化学制药公司、菲利浦公司、英荷壳牌公司等），其中有些公司与美国、英国以及德国建立了一些合资企业，这促使荷兰的一些会计处理上逐渐参照国际准则的做法。荷兰的企业界在国内有着强大的经济实力，作为年度报表委员会的组成人员，充分享有否决的权利（年度报表委员会实行“一致同意”议事规则，三方代表有一方不同意，视为不能通过），在一定程度上影响了会计准则的制定工作。
二、荷兰会计模式的特征
（一）立法——定规——司法联动、相互配合制约的会计法运行机制
荷兰会计法制诞生于六十年代席卷欧美国家的工人运动、消费者保护运动以及由此而来的公司法改革的大潮中，可以说是政治性因素极大地推进了荷兰财务会计的法制化，使其得以迅速建立“立法——定规——司法”三位一体的会计法运行机制，特别是将司法机制引入会计决定的大胆举措，一时间引起人们极大的兴趣。可以说，在这个会计法运行机制中，会计的规范过程体现了很高的法律地位。
“立法——定规——司法”这一会计法运行机制，在20世纪70、80年代对荷兰会计的法制化起了非常大的促进作用。立法工作充分体现在：1975年将企业年度报表法案纳入民法，使得会计报表的编制方法有了法律效力。定规过程体现在：1970年成立“三方准则委员会”（1981年更名为“年度报表委员会”）来制定可接受的通用会计原则，这些准则都是建议性的，而非强制性的。司法高度体现在：在阿姆斯特丹法院设立了企业合议庭（亦被成为荷兰的会计法院）。企业合议庭由三名法官和两名专家组成，不设陪审团，专门处理和裁决与年度会计报表有关的法律问题。对于一些会计上悬而未决的问题，企业合议庭仍然依据民法的原则性规定，对有关当事人会计处理的违法与否进行裁决，一些判例还作为会计法规的补充。但是，由于诉讼成本、诉讼时间等因素的影响，会计法院的案源很少，被荷兰业界认为是名存实亡。
（二）使用现行价值会计
荷兰会计界坚持企业经济学的会计方法，强调重置价值或重置成本的重要性，在世界上享有盛誉。他们认为，会计上关于资本和收益的概念必须与经济学的概念相一致；如果资本不能得到保全，空谈收益是毫无意义的，因物价变动带来的增值不能视作收益。荷兰采用现行价值会计方法主要因为两个方面的原因：1.基于阿姆斯特丹大学教授林伯格为代表的“阿姆斯特丹学派”提出的实体资本保全理论。荷兰会计界强调经济学理论对会计的指导作用，以“阿姆斯特丹学派”和“鹿特丹学派”为主的荷兰理论界的争论，对荷兰会计理论与实务都产生了深远影响。2.受菲利浦公司采用现行价值会计的影响。该公司于1951年开始采用现行价值会计，经过改革完善，在20世纪80年代形成了一套较完善的现行价值会计制度。虽然菲力浦公司于1992年已经回到历史成本会计模式，但是荷兰仍坚持运用现行价值会计模式，欧盟第4指令在资产计价方面不得不作折衷的规定。
（三）会计报表要求
荷兰会计报表体系包括资产负债表、损益表和报表的注释。两种资产负债表和四种损益表的报表格式为企业提供了充分的自由选择权利。荷兰的公司根据总资产、营业净额和平均雇员人数三项标准可分为“小型”、“中型”和“大型”三种，立法对不同规模的公司信息揭示、公开的程度要求不同，但是要求对所有类型公司的会计报表实行强制审计，通常荷兰的大型企业提供10年的比较会计数据。荷兰属于会计水平较高、会计数据可靠的国家。
（四）提供社会报告
社会报告主要指关于雇用情况和人事政策的报告，如雇员人数、工资总额、医疗服务、培训教育、娱乐设施等，主要针对雇员，同时也兼顾公司信息的其他使用者，被雇员看作是与公司沟通的一种有效手段。没有法律强制要求企业提供这些资料，但大多数公司均能自觉地提供这些信息。
三、对我国会计改革的借鉴
随着经济的全球化，我国会计改革面临着不可回避的国际化进程，国内专家有两种观点。一种观点主张拿来主义，认为我国会计改革可直接照搬美国或者国际会计准则；另一种观点主张不应盲目照搬国际会计准则或哪个国家的会计标准，应该与时俱进，使得中国会计标准在适应中国经济环境的情况下，尽可能地与国际会计惯例协调。在这两种观点中，笔者更倾向于后者，因为经济环境、民族文化等因素是会计改革不容忽视的问题。事实上，国外在很多方面与我国存在很大差异，水土不服现象会影响改革的结果，所以还是要立足本土，面向世界。要想不被世界拒之门外，就要加快建设我国的会计改革，积极参与我国会计准则建设，主动争取在国际协调中的发言权。会计准则的制定除了具有专业性和技术性的一面之外，还关系到代表国家主权的资源配置和财富分配，不仅涉及技术、经济层面，而且涉及国家主权和国家利益的政治层面。
从经济上看，我国市场经济体系只是初步建立，远未成熟；经济成分趋于多元化，新的经济现象层出不穷，这些都对会计规范提出了新的挑战。从法律上看，中国总体属大陆法系国家，会计模式总体属“立法会计”，但历史上中国并不是法治国家，法律法规尤其是经济法规不健全，公民法律意识淡薄，执法水平不高，存在严重的有法不依、执法不严现象，增大了与国际准则接轨的难度。从社会文化上看，中国人集体主义观念强，民族性格趋于保守、传统、不易接受新事物，创新精神差。我国会计人员队伍虽然庞大，但由于政治、经济方面的原因，会计不需要太多的职业判断，会计人员整体素质不高，这也成为会计准则国际化过程中的一个障碍。我国目前市场经济的发展还不够成熟和完善，面对转型经济环境下的社会经济，会出现许多新的经济现象，也会引发许多新的会计问题。例如，我国目前在某些领域没有形成较为规范的公开的市场，造成公允价值的计量方式在实际操作中有相当的难度。而且，会计信息的使用与其他市场经济国家有一定的差别。所以，立足我国的实际，从荷兰会计中我们可以借鉴的有如下几个方面。
（一）面向企业经济的会计理论研究
我国实行的是宏观调控下的市场经济体制，十六大以来我党提出进一步建立和完善市场经济体制。企业是市场经济的主体，其自主权须进一步发挥，包括企业将参与到会计准则的制定中。之前我国制定会计准则是从上到下的过程，而荷兰是一个从下到上的过程，如菲利浦公司的现行价值会计即是以现行价值理论为基础的，这种实践——理论——实践的良性循环都是值得我们借鉴的。所以，更多的注重企业经济的会计理论研究，是我们将会计微观化和中国特色的宏观环境相结合满足企业要求的过程。
（二）提供类似社会报告的社会责任报告
荷兰企业自觉提供社会报告，使雇员很清楚企业的生产经营状况和自己的福利待遇，充分体现了一种企业对员工、对社会的责任感。而面对我国一些企业的不负责的行为，如不安全生产、苛扣工人工资、劳动保障不健全、污染物质的随便排放等，如果能要求企业尤其是中小企业也能提供类似性质的社会责任报告，有利于员工及社会对企业经营行为的监督，让员工体会到一种归属感和成就感，加强企业的诚信，促进企业对社会的贡献，提高企业的社会责任感，加强企业的可持续发展意识。
（三）提高会计从业人员的素质
在荷兰，会计从业人员的素质非常高，职业判断力很强，职业道德责任很强。高素质人员的培养来自高校、理论界的发展和教学。因此，要加快中国会计制度改革和国际会计协调进程，建立一支高素质的会计队伍十分重要，而这仰仗于会计教育的改革和教育水平的提高。我们必须扩大会计学习和职业教育的范围，接受学习和教育的人员不仅是学校会计专业的学生，还应包括企业在职的会计人员，学习的内容也不仅是国内会计准则、企业会计制度，还包括外语、计算机、国际会计准则、商务惯例及国际社会文化背景知识等等。我们必须加快与国际接轨普及现代会计理念，理解和引用国际会计准则条文，同样重要的是，要将现代会计理念为广大会计师所掌握，并贯彻到会计实务中。我们必须强化对注册会计师的培养和后续培训，打造高水平的注册会计师队伍，影响和提高整个会计业界的职业水平和职业能力，提高对会计事件的反映速度，在国际化进程的舞台上有更多发言权的。我们必须加强职业道德教育，回顾我们国家近几年报道的会计丑闻，都是有财务总监参与实施的。若将职业道德根深蒂固地常驻于一个会计人员的心中，这种内心的道德标准要比其他各种约束会计行为的方法都有效果。
（四）探索司法途径解决会计的问题
“立法-定规-司法”这一会计法运行机制为我们的司法解决会计问题提供了借鉴。改革开放以后，我国的会计问题层出不穷，违规操作成为企业不正当经营的工具，造成不好的影响。我国的司法体制决定了我国不可能设立独立检查官，但可以在法院中下设会计法院，法官由专家来担当，解决会计问题，规范我们的会计行为。同时，我国的会计法律需要不断地完善，不给有不轨倾向的人钻法律空子的机会；加大对会计造假事件的惩处，对于中国人原则性不强、道德标准意识差的特点，用法律的力量来阻止人们的铤而走险活动是最有力的。
