[摘要]本文首先阐述了企业合并国际准则的改进与我国准则的发布，并对国际财务报告准则3号与我国企业合并准则进行了比较，最后提出了几点启示，以进一步增加我国准则的可理解性与可操作性。
一、关于企业合并的国际准则的改进与我国准则的发布
国际会计准则理事会经过近两年的反复讨论，在2002年12月发布了关于企业合并的征求意见稿第3号。后来形成了《国际财务报告准则第3号——企业合并》，取代了《国际会计准则第22号——企业合并》，同时，《解释公告第9号——企业合并：区分为购买或权益结合》、《解释公告第22号——企业合并：初始报告的公允价值和商誉的后续调整》、《解释公告第28号——企业合并：“交易日”和权益型工具的公允价值》也被取代。国际财务报告准则第3号的适用协议日是在2004年3月31日或以后日期的企业合并的会计处理，以及此类企业合并所产生的商誉。
我国财政部于2006年2月26日发布了《企业会计准则第20号——企业合并》的会计准则，决定于2007年1月1日开始实施。
二、国际财务报告准则3号与我国企业合并准则的比较
（一）两者的结构比较
国际财务报告准则第3号共分为六部分：一是目标；二是范围；三是会计处理方法；四是购买法的应用：认定购买方，企业合并的成本，将合并成本进行分配；五是披露；六是过渡性规定和生效日期。并专门以引言的形式对发布国际财务报告准则第3号的原因、其主要特点以及对以前规定的变动作出了说明；以两个附录的形式对该准则涉及的术语以及实施补充作出了说明。
我国企业合并准则共分为五章：第一章，总则，第一 ——四条；第二章，同一控制下的企业合并，第五——九条；第三章，非控制下的企业合并，第十——十七条；第四章，披露，第十八——十九条；第五章，附则，第二十——二十一条。
（二）对于具体内容的比较
1.对企业合并的定义
国际财务报告准则第3号定义为将单独的主体或业务单位集合成为一个报告主体；与美国的准则相比，这是一个更普遍的定义，没有强调控制权的问题。并且没有保留企业合并的可能形式。我国企业合并准则定义是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。并且将其分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。准则也按照这种分类进行了结构安排。
两者对合并支付方式的规定基本相同：支付现金、转让非现金资产、承担债务或是发行权益性证券等。
2.对于合并范围的认定
国际财务报告准则第3号剔除了如下四项不应采用该准则的事项：（1）由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；（2）涉及同一控制下主体或业务的企业合并；（3）涉及两个或两个以上共同主体的企业合并；（4）单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。
我国准则剔除了如下两项内容：（1）两方或两方以上形成合营企业的企业合并；（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。
与国际财务报告准则第3号相比，我国准则包括了同一控制下的企业合并。这可能是由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并等原因。
3.对于会计方法的选择
国际财务报告准则第3号规定：所有的企业合并都要采用购买法，应用购买法包括如下步骤：一是认定购买方；二是计量企业合并成本；三是在购买日将企业合并成本分配到取得的资产和承担的负债及或有负债之上。
我国准则规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理（第五-九条的相关规定），但在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露。对于非控制下的企业合并，由于此时买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值为基础进行会计处理。具体处理方法与《国际财务报告准则第3号——企业合并》是一致的。
（1）购买方的认定
国际财务报告准则第3号中，购买方的认定是必需的，包括取得控制权时的认定，并对难以认定时能够表明是购买方的4种迹象进行了列示。我国准则对同一控制下的企业合并，规定了合并方与被合并方；对于非统一控制下的企业合并规定了购买方。
（2）购买日的规定
购买日的规定基本一致：国际财务报告准则第3号为买方实际获得对被购买方控制的日期。我国准则规定：同一控制下的合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。非同一控制下的购买日是指购买方实际取得对被购买控制权的日期。都对单一交换与多次交换的合并作出了大致相同的规定。
（3）合并成本的确定
国际财务报告准则第3号认为：合并成本是购买方为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的债务、发行的权益性工具在交易日的公允价值加上任何可直接归于企业合并的成本。我国准则对于同一控制下的企业合并采取的是账面价值计量，支付的数额与获取的净资产的账面价值的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。对于非同一控制下的企业合并成本的确定基本相同。
（4）在购买日企业合并成本的分配
国际财务报告准则第3号中分为被购方可辨认的资产、负债，以及被购方的或有负债，按照在购买日的公允价值对合并成本进行分配。并突出了无形资产的规定，只有符合国际会计准则——无形资产定义并且公允价值能够可靠计量时，才能在购买日将其单独确认。这就使得其能够独立于商誉单独确认为一项资产。
我国准则中也规定了合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量时，应单独确认为无形资产并按照公允价值进行计量。
国际财务报告准则第3号指出：或有负债在其公允价值能够可靠计量时，才能分配合并成本，并作为或有负债单独确认。我国准则中规定符合上述条件时，将其确认为企业的一项负债。对于初始确认后的后续计量两者的规定相同。
国际财务报告准则第3号规定：将合并中的商誉定义为由不能分别辨认并单独确认的资产形成的未来经济利益。将其确认一项资产，并对其进行初始计量，等于合并成本减去可辨认的资产、负债以及或有负债。初始确认后，成本扣除全部累计减值损失后的余额作为合并过程中取得的商誉。并且规定合并过程中的商誉不得摊销，而是根据《国际会计准则36号-资产减值》的规定每年实施减值测试，减值测试的频率可以依据情况进行。
我国准则对于商誉的规定与国际会计准则基本相同。
（5）对于购买成本小于可辨认的资产与负债公允价值的部分（负商誉）的处理
国际财务报告准则第3号与我国准则的规定基本相同。要求重新评估对于各项可辨认的资产、负债、或有负债以及合并成本的认定与计量，将重新评估后依然存在的差额确认为损益。
国际财务报告准则第3号对于分阶段完成的合并的商誉也做出了详细的规定，我国准则没有就此问题作出说明。
（6）对于披露的相关要求
国际财务报告准则第3号对于披露提出了如下三个目标：
①要使报表使用者能够评价当期，资产负债表日后、财务报表批准报出之前实现的企业合并的性质与财务影响。
②要使报表使用者能够评价当期确认的、与当期或前期实现的企业合并相关的利得、损失、差错更正和其他调整的财务影响。
③要使报表使用者能够评价当期商誉账面金额的变动。
并且规定在任何情况下，如果本准则所要求披露的信息无法满足上述三个目标时，主体应披露满足这些目标所必需的补充信息。实际上是一种目标导向的披露。没有就披露的形式和条目作出具体规定。
我国准则以条目的形式规定了同一控制下与非控制下的企业合并应该披露的信息（参见第十八～十九条），并规定在报表附注中进行披露。可以讲国际财务报告准则第3号的披露要求比我国准则要广泛一些。
三、几点启示
（一）我国准则的制定既考虑了国际趋同又考虑了我国的实际情况
从上文对于国际财务报告准则与我国的准则比较我们可以看出：我们在准则制定的过程中尽可能地借鉴了国际惯例。对于很多项目的规定都与国际财务报告准则基本相同，例如合并成本的确定以及分配，无形资产以及商誉的处理等。这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。
同时，根据我国目前的经济环境和现行会计实务发展的需要，本次发布的准则也充分考虑了我国的实际情况。国际会计准则理事会把关于企业合并的项目分为两个阶段。其把涉及同一控制下主体的企业合并的会计处理作为第二阶段要解决的问题之一。所以在国际财务报告准则第3号中没有涉及这一类型的企业合并的会计处理。
由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，因此，我国准则将同一控制下的企业合并纳入本准则的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理。但是，按照账面价值进行确认，对合并中的价值变化情况不能够予以反映，参与合并主体的所有者在合并后主体的净资产中拥有剩余权益。按照账面价值确认而提供的信息对此无法进行反映。所以应该进一步增加相关信息的披露，以便能够对合并中的价值变化进行反映。
（二）在准则的配套性与可操作性方面还要进一步努力
国际财务报告准则的制定周期一般较长，其间经过了严密的组织与准备工作，其可操作性较强，在制定指南方面投入了较多的力量，对于准则中涉及到的具体问题都有较为完备的配套准则可以参考，例如提到了相关的国际会计准则第37号、38号、39号等等。这也是国际会计准则长期发展的结果。
国际财务报告准则第3号以附录一的形式规定了该准则涉及的术语，以附录二作为实施补充，上述两个附录均作为国际财务报告准则的组成部分，增加了该准则的可理解性与可操作性。并随同该准则一起发布了《国际财务报告准则第3号-企业合并》结论基础、对该准则的不同意见以及相应的示例，公布了准则制定修改过程中各种意见的反馈以及理事会在形成结论过程中所考虑的各种因素，以便于人们更深刻地理解这一准则。
