就在8月份，全国人大常委会将开始审议新的企业所得税法草案，蹉跎了六年之久的内外资企业所得税合并，终于要尘埃落定了。
这可能是我国争议最大、拖延最久的一次税制改革了。围绕着“两税”并还是不并，学者们、企业家们，官员们、网民们发表了不知多少议论和见解。在这项今后必将在中国赋税史上占据一席之地的税制改革就要进入尾声的时候，我们认真回顾、总结一下它所走过的曲折历程和其中不断发生摩擦、碰撞的各色思想、观点，对于我国其他领域的改革发展和治国、理财思想的丰富完善，无疑是大有益处的。
上个世纪90年代初以来，我国的内资企业虽然和外资企业同样保持着33%（其中外资企业含地方所得税3%）的法定税率，但内资企业在成本、费用扣除标准等方面大大低于外资企业，而且生产性外商投资企业还享受着种种内资企业所没有的“两免三减”的优惠政策，这就使内外资企业的所得税实际负担水平产生了较大的差距。调查显示，目前中资企业的实际税负在22%至24%之间；而外资企业的实际平均税负在10%至13%之间。外商投资企业享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍，享受的“超国民待遇”已在事实上成为其经营优势，这就导致了对内资企业的严重歧视。内资企业背负着比外资企业高达10多个百分点的税负，实际运营成本大大超过外资企业。一些内资企业往往想尽办法抓过一顶“洋帽子” 戴上，以换取只有外资才能享受的“超国民待遇”——“不公平”，这是当初提出“两税合一”的主要理由。最早，也是至今未消除的顾虑，是担心此举对引进外资产生不利影响，甚至可能会造成现有外资撤离中国，进而引起我国经济的大幅震荡。应该说这种担心是不必要的。一般来说，一国对FDI（外国直接投资）的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力；二是政局和法治状况；三是要素禀赋的比较优势，如劳动力、资源等；四是东道国的产业集中程度；五是成本和激励因素，包括优惠政策。税收优惠被排在第五位。可见，税负轻重并非一国吸引外资的唯一因素，也不是最关键的因素。韩国的经验可为此提供典型例证。韩国的外资企业所得税税率约为54%，大大高于我国33%的名义税率，是中国经济特区15%税率的3.6倍，但我们看到，韩国引进外资的数量并未因此而减少。
实际上，统一企业所得税法，也并不是要全部取消外资税收优惠，而是由普遍性的优惠转而实行特定的税收优惠。在现代市场经济条件下，税收的功能已从单纯保障国家财政收入转变为国家宏观调控的重要手段，目前许多国家都在实施特定的差异性税收政策。税收政策因地、因事、因时制宜，可以更有效地发挥其特有的调节作用。改革后的企业所得税，仍将保持相对较低的税率，并制定较为合理的税前扣除标准，其吸引外资的竞争力不会减弱。另外，据说政府在某些优惠政策上将为外资企业提供5到8年的“照顾”，也就是说，所得税全面并轨还要经历一个相当长的过渡期。这样，不仅不会造成较大的外资存量波动、降低税制对外资的吸引力，而且还将提升外资的质量、优化外资的结构，提高我国对外开放水平。因此，减少或取消外资的部分税收优惠，不应成为两税合一的障碍。
更重要的是，如今我们已经“不缺钱”了。改革开放刚开始的时候，我们加大引进外资的力度，是因为我们有非常迫切的需要——自己的资金太少，而发展又迫在眉睫，但现在情况已完全不同了。目前我国居民储蓄存款已接近15万亿元的天数，其中半数是金融资产，国家另有8000多亿的外汇储备未得到有效利用。资金短缺已是昨日黄花，现在着急引进的不再是资金，而是技术、管理、人才和先进的思想理念。这时候还要大量引进外资，只会加剧我国产业结构不合理的状况，甚至会产生“挤出效应”，我们自己的资金反倒找不到出路。特别是我国已经加入WTO，投资领域有明显地扩展，潜在的消费需求不断增长，经济增长势头看好，整体投资环境又有了较大的改善，这些已经“足够”吸引外资了。实际上，现在并不是外资来不来的问题，而是我们已经关不上门的问题了。你就是不让他来，他也得想办法挤进门。
当然也不是所有的人都赞同这个观点。商务部人士针对发改委的一个称中国目前引进外资过多、已威胁到本土经济安全的报告指出，中国的外资并未过剩。中国累计使用外资5590亿美元，但其中近一半已经撤回。在中国注册的外企共有504568家，但实际运行的不到2/3.来中国投资的很多都是中小企业，8％的税收幅度对于一个中小企业是不能忽视的诱惑。一旦取消税收优惠，这部分外资可能就会转向印度、越南等有税收优惠的地区，这无疑将影响到外资进入中国的热情。
不必否认，税改后可能会有部分外企撤资。通过税制改革，把一些产业层次较低的企业和“游资”排挤出去，反倒有利于我国经济结构的调整，也有利于本土企业的发展。我们需要的是高质量、高水平的战略投资，其他的，走就走吧。如果政府持这种态度，我相信大部分外资不会真的就走，反倒能激励我们把自己的资金潜力更好地利用起来。
反对这项改革的另一个理由是，“两税合并”会导致国家财政收入的减少，将使财政拿不出足够的资金来“消化”改革的成本。这个观点的理由也显得不够充分。各方在谈论两税合并对外资和地方政府可能造成的影响时，更多地是关注合税政策给他们带来的成本，而低估了潜在的收益。从长远来看，摆脱了“内高外低”的税收歧视后的广大内资企业，其活力和竞争力将被极大地激发出来。企业效益提高改善了，何愁GDP不增长？何愁就业不提高？何愁税收不增加？一个我们长久期盼的“经济增长——税收增加——经济更增长——税收更增加”的良性循环的经济系统只有在“两税合并”之后才能建立起来，一个建立在经济发展基础上、真正具有长久支撑力的税收体系，只有在税制改革之后才能形成。我们要的不就是这个效果吗？
我们注意到，在整个两税合并的讨论中，它的主要受益者——内资企业，尤其是民营企业的利益诉求没有得到充分的表达。财政部部长金人庆曾感叹：“现在为中资企业说话的人太少了，而为外资企业说话的人太多了”。正是由于缺失了博弈的重要一方，政策因此失衡，改革因此而“搁浅”。我们似乎缺少一个能够顾及各方当事人利益的决策机制，这是一个可为其他领域改革提供深刻借鉴的因素。
目前，我国已进入WTO过渡期的最后阶段，“两税合一”已无拖延的余地。我国关税在近两三年内将接近最终减让水平，非关税措施按照协议将全面取消，服务市场开放力度将进一步扩大，外资进入我国市场的地域限制、数量限制、股权份额限制等将逐步取消。到那时候，内资企业就将真正面临着生死存亡的挑战，竞争将会“白热化”，中国人将切实感受到来自WTO的巨大压力。我们只有抓紧现在不多的剩余时间进行内外资所得税改革，确保所有的企业在一条“起跑线”上展开公平竞争，这是广大内资企业急切盼望的结果，也是外资企业能够在中国长期健康发展的保证，更是一个民主法治政府最应该担负起的责任。
（作者系天津财经大学教授）
