［摘 要］本文主要根据施工企业实施建造合同会计准则后，内部审计风险的产生，如何采取防范措施，减少审计风险，更好地执行建造合同会计准则。
［关键词］建造合同 审计风险 防范措施
我国《企业会计准则—建造合同》（以下简称《建造合同》）自1998年发布，从1999年起在一些企业开始实施，目前已在施工企业全面实施。它的实施改变了施工企业对工程成本、收入、利润等会计核算的传统做法。《建造合同》要求施工企业（建筑承包商）准确、及时、如实、系统地反映工程项目从开工到完工各时期的盈利情况。这对企业加强成本管理、提高经济效益和处理好国家与企业利益的关系起到促进作用。如达不到《建造合同》所规定的核算标准，工程项目的经营结果就不能如实反映，那么在工程项目审计中就会存在审计风险。下面就工程项目审计存在的风险及应采取的防范对策谈一些看法。
一、什么是工程项目审计风险
工程项目审计风险是指在对工程项目审计过程中，由于对工程项目成本、收入等存在的错报、漏报等问题，审计人员未能及时发现，造成审计结果偏离事实而产生误差，发表了与事实不相符的审计意见或结论。审计风险的产生既与审计所面对的环境有关，与企业内部管理制度是否健全与落实有关，也与审计人员的本身素质有关。
二、工程项目审计风险的成因
《建造合同》实施后，工程项目审计中存在的审计风险是多方面的，主要表现在如下几个方面。
1.《建造合同》中规定对工程项目盈利核算，在工程项目开工前要预测合同总成本。经预测的合同总成本是工程项目盈利核算的起点及关键，并且贯穿于工程项目建造的全过程。这对企业的管理工作提出很高的要求。如果不按规定进行测定，核算的准确性无从谈起。而测得不准，核算的准确度也难以保证。对于规模大、工期长的工程项目，在较长的施工期内，由于物价的变动、施工难度的增加（施工的实际情况与投标时相比增加了施工难度）而改变了施工方案、施工工期的延长、施工计划的变[1]动、 自然条件的影响等因素，预测合同总成本，客观上存在难度。所以企业必须随着条件的变化而应及时调整预计合同总成本，否则各期核算的准确度将得不到保证，就会存在审计风险。
2.各期实际成本发生额准确性如何，是对盈利核算产生影响的另一个方面。按《建造合同》完工百分比法的规定，若执行成本比例法，每期发生的实际成本是计算完工进度的基础，它与预测的合同总成本相比较而得出完工进度，以此来确定当期收入、毛利及盈利额。如果企业在成本核算中对分包成本核算没有严格的制度，出账存在随意性；对材料费用出账不及时，或者以运到现场的材料直接全额列入当期工程成本；分配材差方法不正确，分配材差的数额与客观情况出入较大；外租的周转材料及机械设备等成本不按时出账等，都会影响实际成本的准确性，造成收入、毛利、盈利不准确，也会造成审计风险。
3.《建造合同》的实施对施工企业各项核算的基础工作有较高的要求。对企业而言，《建造合同》的实施是一个系统工程，涉及到企业的经营预算部门、工程生产部门、成本核算部门、物资部门、财务部门等。各个部门要按规定提供有关数据资料，并及时传递。如果一个工程项目由企业所属几个单位共同施工，还要汇总各个单位的经济数据，经全面分析后才能确定整个项目的收入、费用及盈利数额。如果企业在实施《建造合同》过程中没有严格的内部控制制度，各部门职责分工不明确，各项基础工作达不到要求，提供的资料数据不及时不准确，人为调节有关数据，现场管理混乱，核算不规范，向审计人员提供不真实不全面的资料，就必然产生审计风险。
4.审计人员本身原因造成的审计风险。《建造合同》的核算与传统做法相比是一个全新的方法。对整个核算要求高，同时对审计的要求也高。如果审计人员没有全面领会《建造合同》的核算方法和各项要求，没有掌握具体的操作程序。《建造合同》实施后，工程项目审计没有与之相适应的审计方法。审计人员在审计过程中工作不认真、不仔细等现象的存在，也是产生审计风险的因素。
三、审计风险应采取的防范对策
《建造合同》实施以后，对项目的过程审计及竣工审计将越来越重要，在工程项目审计中如果不降低审计风险，提高审计质量，不但会影响到企业内部对项目部的考核，还会影响企业法人代表任期内经营业绩好坏的评价。在工程项目成本核算中如存在不规范的做法，工程项目审计不可避免地存在着很多风险。所以内部审计部门要采取防范措施，使审计风险降到最低水平。
1.要有审计风险意识。审计人员对工程项目审计要有强烈的风险意识，提高对审计风险的认识。从审计准备阶段开始就要考虑审计风险，针对工程项目审订中可能存在风险的具体方面，有针对性地制订风险控制措施，包括制订工程项目审计的实施办法，规范审计程序，提高审计质量，减少审计风险。
2.针对《建造合同》的实施，审计人员要建议企业建立健全有效的内部控制制度及核算机制，制订各部门之间的核算工作流程和责任考核制度，进一步加强和规范各项基础工作。对合同总成本的预测，完成工作量、合同变更及索赔额、奖励额的上报，成本的汇总等，要提出具体的工作要求。要指定某个部门主管这项工作，并进行全面协调，对于各种动态数据随时进行核实调整，使所有的核算数据真实可靠。
3.对于平时工程的计量、合同外增加的收入（合同变更、索赔、奖励），审计部门平时要进行核实。财务点交的收入，是否按《建造合同》规定已由业主确认，防止财务已点交数与业主最终核定数数存在差异，出现潜亏现象，从而规避审计风险的发生。
4.审计人员平时要多深入现场了解真实情况，对工程项目的实际成本平时要进行抽查核实。特别是对可能出现人为调节的关键点进行重点核实， 比如对估列成本，有否漏估、少估或多估。对成本出账的薄弱点进行有针对性的核实，比如对分包成本、大宗材料的消耗等。对确定当期费用数，检查是否做到严格划清三个界限。平时发现有违规情况要及时提出处理意见。通过这些工作，使各期的实际成本数据核算准确，防止或减少审计风险的发生。
5.审计部门根据《建造合同》关于披露7个事项的规定，要求企业主管部门定期给审计部门提供这些数据。并与财务账上有关账户余额进行核对，检查各数据的准确性及相关项目之间的勾稽关系是否正确。通过这些工作，使经济核算数据做到面上数据核定准确，内在数据真实可靠。促进使企业更好地执行《建造合同》的各项规定，从而降低审计风险。
6.工程项目审计结束后，还要回顾、总结审计过程中所遇到的风险及采取的措施，汲取经验教训，不断提高审计工作水平。
《建造合同》实施后，怎样规避工程项目审计风险，是摆在审计人员面前的一个新课题，是一项比较艰巨的工作。内部审计人员要在实践中不断探索，不断总结，不断提高。努力降低审计风险，为企业加强管理，提高经济效益而不懈努力，把内部审计工作做得更好。（收稿日期：2006-03-10）
[作者简介] 姜士林（1954.7-），男，中交集团第三航务工程局南京公司审计监察部经理，会计师，从事内部审计工作多年，有多篇论文发表。
