前言
进入新世纪以来，国家财政预算体制改革如火如荼。部门预算管理的推行，国库管理制度改革方案和政府收支分类改革方案的发布，都对公路事业单位的财务管理与会计核算产生了重要的影响。面对新世纪财政预算体制改革以及公路事业发展的新形势和新要求，公路事业单位必须进行财务管理和会计核算制度改革，不改革没有出路。
一、制定公路事业单位财务会计制度规范的法律依据
制定公路事业单位会计制度规范的法律、法规依据是《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）和《事业单位会计准则》（以下简称《准则》）。《会计法》第八条规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准”。据此，作为对会计核算有特殊要求的公路事业单位，经财政部审核批准，交通主管部门可以出台实施《事业单位会计制度》（以下简称《制度》）的具体办法—《公路事业单位会计核算办法》。《准则》第五十三条规定，“全国统一的事业单位会计制度，由财政部根据本准则制定。行业特点突出的事业单位会计制度由财政部会同主管部门制定”。这意味着，也可以由财政部会同交通部制定《公路事业单位会计制度》。在实践中，《高等学校会计制度》、《测绘事业单位会计制度》等事业单位会计制度的出台，反映了这一做法的可行性。这意味着，可以由财政部会同交通部出台《公路事业单位会计核算办法》，也可以将出台的规范界定为《公路事业单位会计制度》。
制定公路事业单位财务制度规范的法律、法规依据是《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）。《规则》第四十六条规定，“行业特点突出，需要制定行业事业单位财务管理办法的，由国务院财政部门会同有关主管部门根据本规则制定。省、自治区、直辖市人民政府可以根据本规则结合本地区实际情况制定具体财务管理办法”。据此，作为对财务管理有特殊要求的公路事业单位，可以由财政部会同交通部制定《公路事业单位财务管理办法》。而在实践中出台的行业事业单位财务管理办法均属于“行业事业单位财务制度”，例如《科学事业单位财务制度》、《文物事业单位财务制度》、《体育事业单位财务制度》等。这意味着可以由财政部会同交通部出台《公路事业单位财务管理办法》，也可以由财政部会同交通部制定《公路事业单位财务制度》。
根据交通事业单位财务管理和会计核算的特定需要，经财政部同意，交通部于2004年12月出台了《交通事业单位财务管理办法》和《交通事业单位会计核算办法》，为进一步制定《公路事业单位财务管理办法》和《公路事业单位会计核算办法》提供了有益的借鉴。
二、制定公路事业单位财务会计制度规范的基本思路
1996年至1997年，伴随着《规则》、《准则》和《制度》的先后发布，标志着我国事业单位的财务会计改革进入了一个新的发展阶段。按照规定，公路事业单位也应当执行《规则》、《准则》和《制度》。但由于公路事业单位的业务活动有明显的行业特色，《规则》、《准则》和《制度》还很难适应公路事业单位特殊财务管理业务和特殊会计核算业务的需求。经地方财政主管部门同意，一些公路事业单位实际上仍然在执行（87）交财字828号印发的《公路养护会计制度》和《公路养护单位成本核算办法》，与事业单位财会改革的要求不相适应。对此，从1998年以来，公路事业单位财务会计改革一直遵循的是依据《规则》、《准则》和《制度》的原则要求制定《公路事业单位财务管理办法》和《公路事业单位会计核算办法》的思路。经批准于2003年11月正式立项的交通部科研课题《公路事业单位会计核算问题研究》，也着眼于制定《公路事业单位会计核算办法》。但改革和研究进程并不顺利：首先，业内人士在一些重大理论问题的认识上至今仍存在重大分歧，例如公路事业单位是否可以采用权责发生制进行会计核算？路桥基础设施是否应当作为事业单位的固定资产进行管理？公路事业单位能否计提固定资产折旧？公路事业单位是否有权转让收费公路权益或者用旧路对外投资？等等。其次，由于不同的公路事业单位从事不同的业务，而从事公路管理、路政管理、交通规费征稽管理等业务的事业单位则认为《制度》完全可以满足会计核算的需要，所以对公路事业单位的财务会计制度改革不够热心；公路事业单位财务会计究竟如何改革，众说纷纭，难以定论。由于具有行业特色的财务会计制度迟迟出不了台，为了解决会计核算上的“燃眉之急”，有关省区只好“自立朝廷”，由财政厅和交通厅联合出台地方性的公路事业单位会计核算办法，这既不符合国家有关规定①，也给交通部出台统一财务会计制度设置了障碍。看来改革似乎走进了死胡同。
在这种状况下，本文认为，改革的出路应当是：针对公路事业单位有行业特色的特殊业务，制定出台特殊业务财务管理办法和会计核算办法。
本文认为，公路事业单位有行业特色的特殊业务一般有两个：公路养护业务和政府还贷公路通行费收支业务。
对此，可以考虑针对公路养护业务财务管理和会计核算的特殊需要，制定出台有行业特色的《公路养护业务财务管理办法》和《公路养护会计核算办法》；针对政府还贷公路通行费收支业务财务管理和会计核算的特殊需要，制定出台有行业特色的《政府还贷公路通行费收支业务财务管理办法》和《政府还贷公路通行费收支业务会计核算办法》。
这样，从事公路养护业务的公路事业单位，应当在执行《规则》的同时，执行《公路养护业务财务管理办法》；在执行《制度》的同时，执行《公路养护业务会计核算办法》。
管理政府还贷公路的公路事业单位，应当在执行《规则》的同时，执行《政府还贷公路通行费收支业务财务管理办法》；在执行《制度》的同时，执行《政府还贷公路通行费收支业务会计核算办法》。
行业特色不明显的交通规费征稽管理、公路管理、路政管理等公路事业单位，可直接执行《规则》和《制度》。
这是公路事业单位财会改革可供选择的第一种思路。可供选择的另一种思路是：由于大多数交通财会人员习惯于用一个财会制度综合地规范本单位的所有财务管理与会计核算行为，包括共性的财会行为和有明显交通行业特色的财会行为，这就使得制定出台综合性公路事业单位财务管理办法和会计核算办法成为必要。对此，交通部财务司在2006年初决定制定出台以反映公路养护业务特色和政府还贷公路通行费收支业务特色的《公路养护事业单位财务管理办法》（以下简称《管理办法》）和《公路养护事业单位会计核算办法》（以下简称《核算办法》），并纳入了2006年财会制度建设的规范议程，得公路事业单位的财会改革看到了曙光。
三、财政预算管理制度改革对制订“两个办法”的影响
对制定《管理办法》和《核算办法》（以下简称“两个办法”）中共性的财务管理与会计核算问题产生影响的规章制度有：财预［2006］13号印发的《政府收支分类改革方案》；财政部令第36号发布的《事业单位国有资产管理暂行办法》；财预［2005］46号印发的《中央部门财政拨款结余资金管理暂行规定》；财会［2006］10号印发的《财政部关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题的通知》；财库［2006］48号印发的《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》；以及其他有关文件规定。
（一）有关对事业单位财务管理行为的规范
1.依据财预［2006］13号印发的《政府收支分类改革方案》的要求，需要对基本支出预算和项目支出预算的内容进行相应的调整。
2.依据财预［2006］13号印发的《政府收支分类改革方案》的要求，需要增设财政专户返还收入；并且在财政补助收入和财政专户返还收入项目下划分“用于安排基本支出的收入”和“用于安排项目支出的收入”。
3.依据《政府收支分类改革方案》及其有关规定，需要在支出管理上进行以下内容的调整：（1）事业支出划分为财政性资金支出和其他事业支出；（2）在财政性资金支出和其他事业支出下设基本支出和项目支出；（3）基本支出包括工资福利支出、商品和服务支出以及对个人和家庭补助；（4）项目支出包括房屋建筑物购建、办公设备购置、专用设备购置、交通工具购置、基础设施建设、大型修缮、信息网络购建、其他资本性支出等。
4.依据《政府收支分类改革方案》、财预［2005］46号印发的《中央部门财政拨款结余资金管理暂行规定》等有关规定，需要对结余管理问题作以下调整：（1）事业结余划分为财政性资金结余和其他事业结余；（2）财政性事业结余划分为基本支出结余和项目支出结余；（3）项目支出结余划分为净结余和专项结余；（4）按照不同类型的结余实行分类管理。
5.依据《事业单位国有资产管理暂行办法》的规定，需要明确以下管理要求：（1）公路事业单位拥有的资产属于国有资产；（2）明确公路事业单位管理国有资产应当坚持的原则；（3）明确公路事业单位国有资产管理的主要职责和任务。
（二）有关对事业单位会计核算行为的规范
1.依据财预［2006］13号印发的《政府收支分类改革方案》和财会［2006］10号印发的《财政部关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题的通知》，需要增设“财政专户返还收入”一级科目，并在“财政补助收入”和“财政专户返还收入”一级科目下设置“基本支出”和“项目支出”两个二级科目，并按照《2007年政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目进行明细分类核算。
2.依据财政国库集中支付制度改革的要求，需要增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”两个一级科目。
3.依据财库［2006］48号印发的《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》，需要增设“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”三个一级科目。
4.依据财预［2006］13号印发的《政府收支分类改革方案》和财会［2006］10号印发的《财政部关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题的通知》，在事业支出一级科目下需要增设“财政性资金支出”和“其他事业支出”两个二级科目，在二级科目下设置“基本支出”和“项目支出”两个三级科目，并按照“支出经济分类科目”的“款”级科目进行明细核算。
四、制定《两个办法》需要解决的特定问题分析
对制定“两个办法”中有行业特色的财务管理与会计核算问题产生影响的规章制度有：2004年9月13日国务院令第417号公布的《收费公路管理条例》；2001年6月22日交公路发［2001］327号印发的《公路养护工程管理办法》；1991年10月15日（91）交工字714号发布的《公路养路费征收管理规定》；1987年2月3日（87）交公路字64号发布的《公路养路费使用管理规定》；2002年9月24日交财发［2002］446号印发的《交通行业财务指标管理办法》及其他有关规定。
（一）制定《管理办法》需要解决的特定财务问题
本文认为，公路事业单位需要解决的特定财务管理问题主要有以下四个：
1.公路事业单位的财务预算管理问题
首先，一般事业单位的财务预算由收入预算和支出预算所构成。由于公路事业单位承担交通规费征稽管理业务，而且所取得的公路养路费、公路客货运附加费、车辆通行费等交通规费应当上缴财政预算或财政专户，有别于本单位的收入，所以规费征收预算应当纳入公路事业单位预算管理的范畴。
其次，由于事业支出划分为基本支出和项目支出，公路事业单位有行业特色的各项事业支出预算，包括公路养护支出预算、政府还贷公路的有关收费管理支出预算、偿还贷款和集资本息的支出预算等，需要通过支出预算的各具体项目予以明确。
2.公路事业单位规费征收管理问题
可以认为，将交通规费征收纳入财务管理的范畴，属于交通事业单位的一大特色。依据财政部财综［2005］6号发布的2004年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录，以及财政部财综［2004］102号发布的2004年全国政府性基金项目目录，公路养路费属于纳入地方财政预算管理的行政事业性收费；公路客货运附加费，属于纳入地方财政预算管理的政府性基金；车辆通行费，属于按照预算外资金管理的要求纳入地方财政专户管理的行政事业性收费②。除此以外，路产路权损毁赔偿费、超限运输公路补偿费等交通规费也被一些省市区纳入财政专户管理。
应当按照国家有关加强对财政性资金管理的要求，加强对交通规费征收环节的有效管理。这将涉及到收费主体、收费对象、收费项目、收费范围、收费标准、收费票据、对收费人员的素质要求和行为规范等特定的管理问题。
3.公路事业单位的事业支出管理问题
要加强公路事业单位有行业特色的事业支出管理，需要处理好以下两个问题：（1）公路养路费和车辆通行费的开支范围。就公路养路费而言，其开支范围国家已经有明确的规定③，目前的主要任务是进一步分析是否需要对开支范围作必要的调整和充实；但是有关车辆通行费的开支范围，目前《收费公路管理条例》中对其的界定是比较原则的。依据条例第三十六条的规定，除了偿还贷款和集资本息以外，可以在政府还贷公路收取的通行费中列支的只有“必要的管理、养护费用”。有必要通过《管理办法》的制订明确车辆通行费的具体开支范围。（2）公路养路费支出和车辆通行费支出如何按照政府收支分类的要求进行明确支出经济分类，即如何将公路养路费和车辆通行费的具体支出列入基本支出和项目支出的特定“款”级项目。
4.公路事业单位的成本费用管理问题
可以认为，组织业务成本核算和管理，是公路事业单位财务管理的另一重要特色。公路事业单位的成本费用管理，主要涉及的是公路养护成本的管理。要做好这一工作，有必要通过《管理办法》来明确公路养护成本的开支范围和公路养护成本项目的构成，包括小修保养成本项目和公路大中修与改建工程成本项目，为组织公路养护成本核算奠定基础。
公路养护工程招投标工作的广泛推行，对公路养护工程成本的分类提出了新的要求。
（二）制定《核算办法》需要解决的特定核算问题
本文认为，公路事业单位需要解决的特定会计核算问题主要有以下四方面：
1.公路事业单位的事业支出核算问题
公路事业单位的事业支出，包括养路费支出、通行费支出、其他财政性资金支出（包括车购税资金支出、国债资金支出、公路客货运附加费支出等）和非财政性事业支出。为了有利于分门别类地核算和反映不同性质的事业支出，有必要通过设置“养路费支出”、“通行费支出”、“其他事业支出”等一级科目来进行相关支出的归类与核算。
2.公路事业单位公路建设借款核算问题
根据公路事业单位核算借款工程的需要，有必要通过设置“待核销借款工程支出”一级科目，主要核算：（1）公路事业单位用借款、集资款等有偿资金修建公路、桥梁、隧道等累计发生的尚未还贷核销的借款工程支出；（2）公路建设单位移交给公路事业单位政府还贷公路中的借款支出。
公路事业单位接到基本建设单位转来的公路建设借款，应借记“待核销借款工程支出”科目，贷记“借入款项——公路建设借款”科目；公路事业单位从银行借入用于公路扩建的借款，应借记“银行借款”科目，贷记“借入款项——公路建设借款”科目；公路事业单位用车辆通行费偿还公路建设借款利息，应借记“通行费支出”科目的相关明细科目，贷记“银行存款”科目；公路事业单位用养路费偿还公路建设借款利息：应借记“养路费支出”科目的相关明细科目，贷记“银行存款”科目；公路事业单位用车辆通行费偿还公路建设借款本金，应借记“通行费支出”科目的相关明细科目，贷记“待核销借款工程支出”科目；同时借记“借入款项——公路建设借款”科目，贷记“银行存款”科目。
3.公路事业单位的在建工程核算问题
根据公路事业单位核算公路养护工程成本的特殊要求，有必要通过设置“在建工程”一级科目，主要核算：（1）公路大中修工程成本；（2）公路改建工程成本；（3）其他在建工程成本。
在建工程支出一般属于资本性支出，需要跨会计年度核算，这属于权责发生制的要求；而公路事业单位的预算管理又要求采用收付实现制，这意味着在建工程支出需要列入当年支出，年末不应当有余额。本文认为，要综合体现两者的共同要求，就需要在会计核算上有创新思路。本文建议，针对以上管理与核算上的特殊要求，在《核算办法》中可设计在建工程支出“年末结转支出、第二年初冲回”的特殊账务处理规定。具体思路是：
年末，将用公路养路费和通行费安排的未完工养护与扩建工程价款结转有关工程成本：借记“养路费支出（通行费支出）”科目，贷记“在建工程”科目；将用借款安排的未完工工程价款结转待核销借款工程支出：借记“待核销借款工程支出”科目，贷记“在建工程”科目。
下年初，作相反分录冲回：借记“在建工程”科目，贷记“养路费支出（通行费支出）”科目和“待核销借款工程支出”科目。
4.公路事业单位的成本费用核算问题
根据公路事业单位核算小修保养成本及其他业务成本的特殊要求，有必要通过设置“成本费用”科目一级科目具体核算：（1）公路事业单位发生的直接材料、直接人工等公路小修保养成本以及其他产品和劳务成本中的直接成本；（2）公路事业单位发生的机械使用费及其分配业务和其他辅助生产费用；（3）公路事业单位发生的施工管理费及其分配业务以及公路养护事业单位附属生产单位的车间经费、厂队管理费等。
应当指出，业务成本核算并非是对公路事业单位公路养护业务的强制性要求。所以有必要在《核算办法》中明确：实行内部业务成本核算的公路事业单位，可以通过设置“在建工程”科目和“成本费用”科目核算公路养护等业务成本；不实行内部业务成本核算的单位，所发生的公路养护业务支出可直接列支有关事业支出。
除此以外，公路事业单位用收费公路权益对外投资所涉及的财务管理与会计核算行为也有必要通过“两个办法”进行规范。但由于公路事业单位用收费公路权益对外投资行为受《收费公路权益有偿转让管理办法》的影响和制约，而该办法至今尚未出台，对此其具体的规范要求目前还无法在“两个办法”中体现。
小结
在交通部财务司的领导下，通过工作组成员④的共同努力，“两个办法”即将由交通部印发。本文在论述公路事业单位财会改革和出台“两个办法”必要性和作用的基础上，初步讨论了深化公路事业单位财会改革的基本思路。但由于篇幅所限，有关制订“两个办法”一些具体问题的讨论尚未展开。希望公路事业单位财会改革问题能够引起学术界和实际工作者的深切关注，大家群策群力，共同为完善和发展公路事业单位的财务会计制度体系而努力奋斗。
