本文根据各国经济环境的特点和会计理论、实务发展水平，对固定资产减值准备会计问题进行了研究和探讨。
一、固定资产减值的含义
老准则对固定资产的可收回金额有专门的定义，即指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者，其中销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。而新准则对资产的可收回金额为：根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可以看出，新准则引入公允价值的概念后对可收回金额的定义更加准确。
二、固定资产减值准备的判定
新准则发布以前，我国上市公司通常采用销售净价的方法来判断固定资产是否减值，计提原因多为该资产市价下跌，而很少考虑其未来现金流量的现值，若固定资产的销售净价低于其账面价值就判断固定资产已发生减值，这样的做法是不全面的。企业购置固定资产的主要目的是用于生产经营并且期望未来不断产生经济利益的流入，而不是为了用于出售而获取差价。故判断固定资产是否发生减值，不能光考虑其销售净价或公允价值减去处置费用后的净额，而是首先要考虑该固定资产对企业未来收益的影响。
1.固定资产未来现金流量现值
企业预期从固定资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值取决于该固定资产的预计使用寿命、未来所产生的现金流量和折现率的选择。预计使用寿命以固定资产的尚可使用寿命为限；未来所产生的现金流量一般参照该资产在过去使用期间所产生的经济利益预计；折现率应反映货币时间价值和资产特有风险的当期市场评价。
判断单项固定资产（或一组固定资产）是否发生减值必须考虑减值现象，类似确定长期投资的可收回金额，固定资产作为企业的项目投资，必须有完整可信的项目投资评估意见作为决策依据。一般而言，只有当项目未来现金流量现值大于企业的资本成本时，企业才可能进行固定资产的投资。也只有当确定项目的未来产生的现金流量现值的三个因素，即现金净流入、折现率和预计使用年限发生变化并且能可靠计量时，才需要重新核算该项目剩余年限的未来现金流量现值。
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。
2.固定资产减值准备的评估
对于固定资产减值准备，由于涉及的判断过于专业化，一些公司选择由评估师对固定资产进行评估，然后根据评估结果判断固定资产是否减值。评估师对固定资产的评估价值根据其评估方法与评估参数的选择使其结果有较大差异。不同类别固定资产评估的计算公式也不同。
例如：对于企业新购入闲置的设备，估算时以现行市价法为主，其计算公式是：设备重估价值＝全新设备市场价格×（1－资产无形损耗系数）。
对于使用后闲置的设备，应当分析其是否仍在生产、是外购还是自制设备、无形损耗情况等多方面的因素，估价时应以重置成本法为主。其计算公式是：设备重估价值＝设备原始价值×（评估时物价指数÷基期物价指数）×成新率×（1－资产无形损耗系数）。
而赠与固定资产的评估，资产重估价值＝全新资产现行价格－全新资产现行价格×（赠送前已使用时间+赠送后已使用时间）÷预计使用年限。
可见，评估师对固定资产的评估反映的是固定资产的销售净价，割裂了固定资产与特定企业其他资源的结合，除非是拟转让或者其他方式要转出企业的固定资产，由于不再和企业的特定资源相结合，可以不考虑其在用价值，仅以净售价来确定其可收回金额。另外，若对企业的全部固定资产进行评估并根据评估结果计提减值准备，实际操作难度较大，成本也太高。
3.现金产出单元在固定资产减值准备中的应用
根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，并按单项固定资产计提减值准备。通常企业经营产生现金流量时，会有不同组合的资产组在起作用，所以新会计准则接受了国际会计准则的做法，提出资产组的概念（国际会计准则称为现金产出单元）。
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。该定义基本和现金产出单元的概念一致。资产组的概念表明了资产组合起来产生现金流量这样一个事实，但是现金产出单元的确定是比较困难的，一般企业的现金流量预计是在公司层面上确定的，而且现金产出单元还应该包括购买或者自创的商誉，对于自创商誉，会计核算并不确认，这样以现金产出单元产生的现金流量归结到固定资产上，就有可能会高估或低估固定资产的价值。
企业利用资产组来确定资产的在用价值应满足以下条件：
（1）企业有经过批准的3～5年现金流量预算或计划，现金流量增长率稳定或递减。
（2）企业可以没有重叠地将企业产生利益分配给不同的资产组合，该资产组合能独立产生被分配的利益。
（3）企业对每个现金产出单元都有明确的预计使用年限和相应的市场预期同类风险的资产报酬率。
（4）以在用价值为基础确认的减值损失能够合理地在无形资产和固定资产中分配。
资产组的应用使得资产减值在相关资产之间进行分配，和单项计提固定资产减值对比来看，不同点在于：
（1）以单项资产计提准备多以设备市价大幅度下降作为减值迹象，由于大多数单项固定资产不能单独产生现金流量，所以估计在用价值几乎不可能，因此以往我国上市公司财务报表可收回金额常以销售净价为基础，我国上市公司财务报表中固定资产计提的原因就经常是市场价格下降，这样可能会由于固定资产的在用价值高于其账面价值但是错误地计提了减值准备，低估了固定资产的价值；而以资产组计提准备多以资产获利能力下降作为减值迹象，以资产组产生现金流量能力的变化来衡量固定资产减值与否通常发生在低于资产账面价值以后，因为如果公允价值减去处置费用后的净额大于账面价值就不存在固定资产减值的问题，所以用资产组衡量固定资产减值与否可以避免错误计提减值准备，更真实地反映了资产的价值。
（2）以资产组为基础计提的准备通常涉及商誉、无形资产的减值，固定资产和无形资产减值具有同步性，而以单项固定资产计提准备相对比较独立，从准则颁布前上市公司计提资产准备来看，固定资产减值的计提是经常涉及的项目，而无形资产的计提和固定资产的计提几乎没有相关性。可以预见，采用资产组分析固定资产价值导致的资产减值是将会与商誉减值如影随形。
从上面的分析来看，以资产组计提固定资产减值准备在理论上比单项计提更科学，但是前提是企业要有很好的应用基础。它不仅需要会计人员良好的职业判断，还必须建立在企业具有很高的预算水平以及对未来经营环境、趋势有准确估计的能力基础上，否则以资产的内在含义演化出的未来现金流量现值概念就会歪曲企业资产的真正价值。
三、国外公司对固定资产减值计提的一些作法
在我国，利用资产组来判断资产减值还处在初步尝试阶段。笔者参考了几个国外公司确定固定资产减值和可收回金额的做法。
例1，BAYER GROUP（拜耳集团）是世界第四位、德国第三位的以化工为主体的大型跨国化工公司，该公司进行减值测试时将每个现金产生单元的账面价值与可收回金额进行比较，可收回金额是销售净价与在用价值高者。该公司按照战略业务实体来划分现金产生单元，战略业务实体是比分部低一个级别的财务报告层次。如果可收回金额小于现金产生单元的账面价值，则首先将减值部分计入现金产生单元的商誉中，如果商誉账面价值小于计提的减值，则将剩余的部分在现金产生单元中其他资产中按账面价值比例进行分摊。在用价值是从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中获得的现金流量现值，现金流量预测来源于公司最近的长期计划（预算）。Bayer 集团按照WACC（加权平均资本成本）计算资本成本，债务和权益分别以市场价格计价，权益成本为股东期望报酬率，债权成本以公司发行的十年债券成本计算，考虑到公司基本业务不同的风险水平和回报率，公司为每个分部计算了税后资本成本作为价值管理的部分。其中Healthcare（健康护理）业务为8.5%，MaterialScience（化学品）业务为6.0%，CropScience（农业品化学）业务为6.5%，这些资本成本作为计算现金流量现值的折现率。2003年公司确认固定资产损失1131m欧元，其中聚合体业务824m欧元，系统业务108m欧元，医药品业务199m欧元；2004年只有聚合体业务固定资产确认了46m欧元的减值损失。
例2，ENEOS（新日本石油公司），它按照美国GAAP的规定判断固定资产减值的标准是：当资产市价低于其取得成本的70%时，则认为资产有减值的证据，它对固定资产减值损失确认和计量方法是：生产经营固定资产，包括服务站、精炼厂等按单项资产确认和计量减值损失，对于闲置固定资产按单项资产确认和计量减值损失，对不直接产生现金的固定资产如库房、子公司办公室设备、公司房产等以分部确认和计量减值损失，对母公司房产、娱乐设备等合并成资产组合确认和计量减值损失。
例3，STORA ENSO（斯托拉－恩索纸业集团公司）是由丹麦和瑞典合资成立的跨国公司，主要生产杂志用纸、新闻纸、包装纸等纸制品，2002年由于北美市场的疲软，公司确认了$1081.0M的资产减值损失（其中含了$868.8M的商誉减值），资产减值是采用计算在用价值的方法来估计的，采用的折现率是 9.5%.
例4，PEPSICO（百事可乐公司）1999年度的财务报表显示，当年的固定资产减值费用$37M反映了土地和建筑物的账面价值减至估计的市场公允价值，公允价值的确定以目前市场上可比不动产的近期售价为基础，再减去相应的销售成本与费用。
该公司1998年的固定资产减值损失$200M是由其在俄罗斯的分部造成，当年由于俄罗斯的经济混乱和卢布的贬值影响了当年的销售业务与销售利润，公司确定可收回金额的标准是基于公司最近购置相同资产所支付价值，该公司认为这是该部分固定资产的公允价值。可见该公司以分部作为现金流产生单元，无论待售固定资产还是为经营持有的固定资产都是以公允价值作为可收回金额。
例5，EASTMAN CHAMICAL CO（伊士曼化工公司）是总部位于美国的国际领先的化学品公司，公司生产1200多种化学品、纤维及塑料制品。2004年该公司第三季度的固定资产减值损失达到$236M，由于经营亏损和市场状况恶化，该公司对六条产品线进行重组和剥离，因此造成资产用途的改变，该公司以产品线作为现金产生单元，由于未折现未来现金流低于资产账面价值，公司判断资产发生减值，并将这些固定资产至公允价值，公允价值以评估确定。
从上述国外公司资产减值会计实务操作中可以看出，现金流量产生单元的概念在实践中得到了应用，但对可收回金额的确定却有不同，美国会计准则强调资产的报告应该基于公允价值，它肯定了“企业评价”的减值判断，但反对以“企业评价”作为财务报告的基础，除非是以公允价值为目标的“企业评价”，现行成本或评估值的应用体现了“市场评价”的重要性，而以国际会计准则为代表的会计实务则体现了“企业评价”与“市场评价”相结合的特点，它既肯定“企业评价”的减值判断，也允许这种判断在财务报告中直接加以体现，我国会计准则正是遵循了国际会计准则的这一思路而制定。
相信随着新会计准则的实施，保持会计实务的一致性才能够得到实现，可能发生的资产减值才能够得到及时的、准确的确认，这对提高会计信息质量具有重要而深远的影响。
