作为一名从事高速公路建设的会计实务人员，笔者对高速公路建设基建借款费用资本化有以下思考。
《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定，借款费用开始资本化应具备三个条件：其一资产支出已经发生，其二借款费用已经发生，其三为使资产达到预定可使用状态或者销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。《国有建设单位会计制度》中关于借款费用的规定为：“核算建设单位借入的基建投资借款和周转借款所发生的按规定应计入交付使用资产价值的借款利息。”其中“按规定”未见详细解释，由于《国有建设单位会计制度》在具体执行上必须服从于《企业会计准则》的基本准则与各项具体准则规定，因此笔者认为在会计实务核算中借款费用的资本化应按照《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定进行确认，即建设单位借入的基本建设投资借款费用必须按前述的三个条件进行资本化确认。
《企业会计准则第17号——借款费用》第十四条同时也规定：“购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产的借款费用的资本化”（以下简称“规定一”）。“购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化”（以下简称“规定二”）。 目前在高速公路建设单位会计实务中借款费用停止资本化是按照“规定二”进行会计处理的，即整体基本完工时停止借款费用的资本化。笔者认为按此规定进行会计核算存在以下问题。
1.借款费用总额过大。由于高速公路是按照路基、桥隧工程——路面工程——防护栏、沿线绿化、隔离栅、收费设施、电子设备工程等施工流程进行建设的，前一环节没有完工无法进入下一环节，而路基、桥隧与路面工程往往占建设总投资的60%以上，即资金占用量很大，在路基、桥隧与路面工程完工后至整体基本完工前资金占用所产生的借款费用继续计入“待摊投资”势必加大借款费用总额。
2.建设后期借款费用占年投资比例过大。高速公路建设期一般多在两年以上，而占用资金很大的路基、桥隧工程一般占整个工期的一半左右，在路基、桥隧与路面工程未完工以前，工程投资增加额的增长率与借款费用增加额的增长率基本呈现同向正增长；在路基、桥隧工程与路面工程完工以后，工程投资增加额的增长率可能呈现零增长或负增长，而同期借款费用增加额的增长率依然呈现正增长，即工程建设投资越接近整体完工，工程年投资总额中借款费用所占比例将呈现增长态势。
3.借款费用容易成为部分领导干部增加政绩的工具。目前我国大多高速公路建设投资主体是国家，作为国有建设单位一般是在交通主管部门的领导下进行整个工程建设的，年度投资计划的完成程度是考核交通主管领导干部的重要指标，而借款费用的加大无疑会使当年的投资任务得到“充分”的体现，对动辄年投资100多亿进行公路建设的省份来说，因借款费用的增加而“完成”的投资将是很大的。
4.可能导致资金的不合理使用。假设某个高速公路建设项目的资金来源为交通部补助、国债、项目法人贷款，如果按照交通部补助、国债、项目法人贷款的资金顺序使用资金的话，借款费用是相对低的，而顺序相反借款费用则要大的多，在国有建设主体的前提下，交通主管部门是否按期拨付基建拨款、建设单位出于对当年投资任务指标的完成等因素将可能导致资金的不合理使用，即贷款资金被先行安排使用，贷款资金的占用时间被人为延长，借款费用增大，使工程建设成本增大，导致资金的使用效率降低。
鉴于以上所反映的问题，笔者认为高速公路建设借款费用资本化应采用分段分工程进行。由于路基、桥隧、路面工程与防护栏工程完工后具备“高速通行”条件，已达到“预定可使用状态”， 按照实质重于形式原则，其占用基建借款发生的借款费用应采用“规定一”，即路基、桥隧、路面工程与防护栏工程完工以前其所占用的基建借款资金的借款费用予以资本化，完工以后该工程所占用基建借款资金的借款费用应停止资本化。而沿线绿化、隔离栅、收费设施、电子设备等工程建设主要是为防止风沙侵蚀路基、保障道路畅通、回收贷款、远程监视等目的而进行的，并非“高速通行”的必要条件，因此沿线绿化、隔离栅、收费设施、电子设备等工程至整体工程建设完工占用的基建借款产生的借款费用按实际占用时间确认借款费用。
同时笔者认为按照“规定一”能有效解决存在问题的前三点，而对于促进资金合理使用，提高资金效率却不能起到明显的效果，为此在采用“规定一”对借款费用进行确认的同时还必须加强资金监管、过程审计，既要加强对建设项目管理单位的资金使用审计，同时也要加强对交通主管部门的资金安排审计。
