我国自上世纪九十年代初开始计提坏账准备，到计提应收帐款坏账、存货跌价、短期投资跌价和长期投资减值等四项准备，再到将计提准备的资产范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项，2007年1月1日开始实施的新企业会计准则将计提准备的资产范围进一步扩大到除现金资产之外的几乎所有资产项目。我国资产减值的会计规范向着更全面更科学的方向发展，但也带来了实施中的操作问题，因资产减值在具体操作中受人为因素影响较大，而使会计信息的质量受到了质疑。作为我国新企业会计准则体系重要组成部分的《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称《资产减值准则》），根据我国资产减值会计实务中出现的问题，借鉴国际会计准则而制定的，其技术含量与操作难度居于各项新会计准则之首，只有对其进行剖析认识，才能够提高其实施效果。
一、对《资产减值准则》内容剖析
《资产减值准则》由总则、可能发生减值资产的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及减值处理、商誉减值的处理和披露七部分构成。
在总则部分，《资产减值准则》明确了制定目的，对一些基本概念进行了界定，同时规定了本项准则的适用范围。《资产减值准则》明确，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产既包括单项资产也包括资产组，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。《资产减值准则》仅适用于固定资产、在建工程、无形资产等部分长期资产项目，对于存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、有关金融资产、未探明石油天然气矿区权益等的减值则在相关的准则中作出规范。
在可能发生减值资产的认定部分，《资产减值准则》首先明确企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，其次给出了判断资产减值的六种迹象：资产的市价跌幅明显高于正常使用而预计的下跌；企业经营所处的环境以及资产所处的市场发生重大不利变化；市场投资报酬率在当期已经提高，导致资产可收回金额大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期；其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
在资产可收回金额的计量部分，《资产减值准则》首先明确资产可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。实际操作时只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要估计另一项金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。其次规定资产的公允价值的确定依据为：公平交易中销售协议价格；在资产活跃市场中的买方出价；如果这两项都不存在，以可获取的最佳信息为基础。资产的处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。再次规定了资产未来现金流量及其现值的确定方法：预计资产未来现金流量是净现金流量，包括资产在持续使用中预计产生的现金流入扣除为使资产达到可使用状态和资产持续使用过程中所必需的现金流出，以及资产使用寿命结束时处置资产所发生的净现金流量；企业应以经营管理层批准的最近财务预算或者预测的未来现金流量为基础，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定；折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
在资产减值损失的确定部分，《资产减值准则》首先明确当资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，记入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。其次规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。再次规定资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
在资产组的认定及减值处理部分，《资产减值准则》首先明确，当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，资产组的账面价值包括可直接归属与资产组合可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。其次规定有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的某个资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
在商誉减值的处理部分，《资产减值准则》首先明确企业至少应当于每年年度终了进行合并所形成商誉的减值测试。其次规定在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。
在披露部分，要求企业在附注中披露当期确认的各项资产减值损失金额和计提的各项资产减值准备累计金额；企业提供分部报告信息的，要求披露每个报告分部当期确认的减值损失金额；发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额、资产或者资产组可收回金额的确定方法等。
二、《资产减值准则》的主要变化
《资产减值准则》根据我国有关企业资产减值会计规定在实施中出现的问题，借鉴《国际会计准则第36号——资产减值》，从形式到内容以及操作程序各方面进行了完善。对比我国原有的企业资产减值会计规定，《资产减值准则》的变化主要体现在如下五个方面。
1.关于资产减值迹象
企业资产的账面价值不能够收回，就表明存在着资产减值。如何对可能存在导致企业资产减值的因素，包括内部和外部因素进行界定就是资产减值会计的第一个重要问题。尽管我国原有的资产减值会计规定也对此进行了规定，但《资产减值准则》则更加系统了。
原资产减值会计规定，企业应当定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。并分别给出短期投资、应收款项、存货等流动资产应当计提或全额应当计提跌价准备的情况说明；给出有市价和无市价的长期投资计提减值准备的判断迹象、应当计提或应当全额计提减值准备的固定资产、无形资产判断迹象；提出企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，也应当根据相同原则计提资产减值准备。
《资产减值准则》对企业可能发生资产减值迹象的认定，不再采用分别不同资产的具体情况说明，而是采用原则性的表述，分别从企业的外部和内部因素对资产减值迹象加以界定。企业外部因素包括资产的市价、企业所处的环境、市场利率或其它市场投资报酬率等，内部因素包括资产的陈旧过时、资产被闲置终止使用等。并且在内部因素方面，增加了关于资产的经济绩效低于或者将低于预期这一因素的考虑，即企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或亏损）远远低于（或者高于）预计金额。
《资产减值准则》对资产减值迹象的确定，既作出了原则性的规定，也有比较详尽的具体说明，同时也要求企业在发现符合原则性规定的其他因素出现时，也应当作进一步的资产减值测试。一方面体现资产减值前提条件的共性，另一方面避免过于具体而出现挂一漏万，失去在实务中的指导意义。
2.关于资产可收回金额的计量
对于固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值，尽管原企业资产减值会计规定与《资产减值准则》均采用帐面价值与可回收金额孰低的计量模式，但对于资产的可收回金额的计量后者比前者更具科学性与可操作性。
原企业资产减值会计规定，可收回金额是企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。《资产减值准则》则明确，可收回金额是企业资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。其中处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。显然，在这里“公允价值”这一计量属性优越于“出售价格”这一计量属性，或者说比采用“出售价格”这样的特定计量属性更科学了。
除此之外，《资产减值准则》还明确，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。并对企业确定资产预计未来现金流量的现值应考虑的因素、应包括的具体内容、应考虑的基础、应选择的折现率等提出了具体的操作方法或程序。
3.关于资产减值损失的确定
资产减值损失的确定要解决的是确认的资产减值损失计入何种损益项目、资产减值确认后能否可以转回问题。《资产减值准则》比原企业资产减值会计规定在这些问题的处理上更为完善了。
原资产减值会计规定对于不同的资产项目的减值损失计入不同的损益项目，例如应收帐款、存货的资产减值损失计入管理费用项目，短期投资、委托贷款与长期投资的减值损失计入投资收益项目，而固定资产、在建工程与无形资产的减值损失则计入营业外支出项目。《资产减值准则》明确，所有的资产减值损失均计入资产减值损失项目。实质上对于各项资产发生的减值损失要分别计入不同的损益项目是很难说明其原因的，《资产减值准则》将其统一计入资产减值损失项目不仅合理，而且易于操作。
原资产减值会计规定对于所计提的资产减值损失，在企业经营环境发生有利变化，可回收金额等又恢复到原账面价值时，允许将已计提的资产减值损失转回。《资产减值准则》则规定减值损失一经确认，不得转回。计提的资产减值损失不允许转回这样的规定比较武断，但这是鉴于前几年为数不少的企业利用这些资产项目计提的减值损失可以转回的规定，调节利润的实际情况作出的新规定。
4.关于资产组、企业总部资产和商誉的减值
在原有的资产减值会计规定中，并没有资产组这一概念，也不存在企业总部资产和商誉的减值等概念。对于长期资产减值的确认基础，规定长期投资、固定资产和无形资产减值准备，应按单项项目计提。但是，企业有时候要确定单项资产的可收回金额是很困难的，尽管这些资产，在账面上是单项计价的，但并非独立使用。如果按照单项资产确认和计提资产减值，确定其公允价值非常困难，确定其未来现金流量的折现值甚至不可能，资产减值的计提也就会失去可操作的规则。对于这些资产，《资产减值准则》将其整体作为测试对象，判断其总体是否发生了减值，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，提出了“资产组”的概念。
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。《资产减值准则》明确，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
此外，《资产减值准则》取消了商誉直线法摊销，改用公允价值法，企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，就可以使用公允价值。
5.关于信息披露
公允价值是《资产减值准则》所依据的会计计量属性。由于公允价值的特殊性，不可否认，公允价值在提高会计信息相关性的同时，一定程度上降低了信息的可靠性，依赖于公允价值计量属性的资产减值计量，也就不可避免地会带有企业较强的主观判断。在这种情况下，充分披露往往是保证会计信息有用性的最后一道屏障。《资产减值准则》要求企业应当在附注中应按照资产类别披露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、提供分部报告信息的，应当披露各个报告分部当期确认的减值损失金额，还要求企业详细披露就发生的重大资产减值损失的原因和金额、重大资产减值损失可收回金额的确定方法、金额重大的分摊到某资产组的商誉的详细信息等。显然《资产减值准则》与原企业资产减值会计规定相比较，要求披露的信息要详细得多，与其他新的有关资产具体会计准则相比较，《资产减值准则》要求披露的信息内容也是最多，最为详尽的。
三、实施《资产减值准则》对企业会计工作的要求
基于公允价值计量属性的《资产减值准则》的实施，依赖于会计的职业判断。《资产减值准则》的有效实施，不仅对企业的会计工作、对企业的会计信息产生一定的影响，也对企业的管理工作提出了高要求。
1.企业应慎对资产减值准备的计提
《资产减值准则》对于已计提的资产减值准备不予转回的规定，是一项重大的变革，迫使企业正确计提资产减值准备，对于那些通过采用计提资产减值准备进行利润调节的企业来说会产生重大的影响。企业应慎对资产减值准备的计提，但不能因此认为只有永久性的资产减值损失才予以确认。在只要发生减值就应当予以确认的经济性标准下，企业应当严格按照资产减值的会计程序进行操作，在存在资产减值迹象的前提下，应准确计量资产的可收回金额，计提资产的减值准备，确认资产的减值损失。
2.企业应根据生产经营的特征来确定资产的可收回金额
资产可收回金额的实质在于企业对资产是继续使用还是处置所带来价值的确定，所以，企业应抛弃可收回金额就是市场价格的简单理解，应根据生产经营的特征来确定资产的可收回金额，特别是对于资产预计未来现金流量折现值的确定。在综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素时，应充分考虑企业以及所属行业的生产经营特点。例如，航运企业对船舶等资产的未来现金流量的预计，在航运业处于发展的低潮期和高潮期，其现金流量的预计金额将会有巨大差距，企业在预计船舶等资产的未来现金流量时必须考虑航运业周期性波动的特点。
3.资产组的认定应切合企业资产的特点
认定资产组的最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入，企业的某一生产线、营业网点、业务部门、地区或区域等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流入，通常应将该生产线、营业网点、业务部门、地区或区域等认定为一个资产组。此外，企业对生产经营活动的管理或着监控的方式以及对资产的使用和处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的一个重要因素。例如，航运企业船舶的生产经营特别是班轮经营，并不一定是按照单船而是按照船队、航线为基本单元进行统筹经营与管理，企业按照单艘船舶测算未来现金流量及其现值必然不科学与正确，企业只有将运输船舶按船队（类型），如按集装箱船、散货船、油轮、液化气船、杂货船作为资产组，或者再进一步按航线作为资产组来确定可收回金额，才能正确测算其未来现金流量及其现值。
4.对企业提出了完善预算管理体系的要求
《资产减值准则》规定，企业在预计资产未来现金流量时，应采用已经通过的最近财务预算或预测作为未来现金流量的基础。这说明，企业预计资产未来的现金流量，并不是仅在资产减值测试中，为确定使用价值才估计未来现金流量，而是企业管理层对资产剩余寿命内整个过程现金流量的最佳估计，不能仅从单项资产独立地看，而必须将其与整个企业的经济状况综合起来考虑。企业的预算管理制度就是对整个经济状况的综合考虑的结果，所以，具有完善的服务于企业内部管理的预算管理体系，是企业资产减值会计应用现值计量方法的基础。
