预算松弛对全面预算管理有害，本文集中关注预算松弛与企业制度完善之间的互动关系，并且将解决预算松弛问题升华到如何完善企业管理制度上。
一、预算松弛是否难以克服
全面预算管理（Comprehensive Budgeting Management，CBM）作为一套重要的管理方法体系，在现代企业中的重要作用毋庸置疑。进入21世纪之后，CBM更是迅速被大多数国家认可和采纳，并为更多的适合建立CBM模式的企业所接受。至今，美国91%、日本93%、英国、荷兰和瑞士100%的公司都实施了CBM.
我国的企业集团对CBM的重视和应用始于全面市场经济改革，到目前已经取得了显著的成绩。王波（2006）通过对企业集团CBM的宏观分析和微观分析指出，CBM与集团战略密切相关，能为集团实现战略目标提供机制保障、技术保障和创新理念保障。我国的一些大型企业集团，像中航油、中石化、华润集团、宝钢集团等，都积极实施了CBM.
但是，值得关注的是，随着时间的推移和环境的变化，CBM实施中产生的一些与现代企业集团不相适应的问题逐渐降低了人们应用CBM的热情和信心。预算松弛（Budgetary Slack）便是其中之一。希夫和卢因（Shiff ＆ Lewin）对《财富》杂志100家大型企业的调查结果表明，几乎绝大多数企业都被预算松弛问题所扰。有关预算松弛对企业管理的影响，业界看法并不统一。一种观点认为，适度的预算松弛可以减轻代理人完成预算的压力，有助于达成个人目标，诱导其为完成企业目标而努力工作；另一种观点则认为，预算松弛的消极影响不可忽视。预算松弛直接影响到预算管理的有效性。其表现一是难以激发企业的潜力，带来了大量无效成本，造成时间和精力的浪费；二是松弛、预测错误、客观环境变化和工作不努力等都会产生不利的预算差异，为管理者提供了掩盖失误的弹性空间，妨碍查明预算松弛的真正原因，影响业绩评价的客观性，从而达不到实行CBM的真正目的。
尽管上述认识上的不统一至今仍然存在，但是，由于“超越预算”（Beyond Budget）概念在欧洲的兴起，使得后一种担忧已明显占据上风。对预算松弛的关注不仅推动了CBM的发展，而且最终引起了人们对企业管理的全面思考。
那么，预算松弛问题难以克服吗？笔者认为，必须从全面剖析预算松弛的本质入手，结合欧美企业近年来的先进经验，尝试解决预算松弛问题的途径。
二、预算松弛的本质
西方学术界对预算松弛的关注已有几十年的历史，并且至今仍热情不减。从表面上看，预算松弛是CBM实施中的一种常见现象，同时也是正常存在的一种现象。在两权分离情况下，企业实施CBM，委托人（董事会或集团总公司）以预算的完成情况作为衡量代理人（经理或集团子公司）业绩的标准，“预算执行者为了顺利完成预算，倾向于制订较为宽松的预算标准，使完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量，或使预算的产出量小于可能的产出量，这种现象就是预算松弛”。代理人在预算编制过程中就已经加进了一定成分的松弛，这样就可以为代理人保留一定的弹性空间，一是可以用来预防委托人经常性的预算削减要求；二是可以主动地对预算加以压缩以给委托人留下良好的印象。
然而，进一步深入分析就会发现，预算松弛并不仅仅发生在预算编制阶段，也不仅仅指代理人故意高估支出、低估收入的情况，其在本质上与管理体制本身有关，至少可能表现在以下三个方面。
（一）预算松弛来自CBM脱离了战略
CBM是以什么为导向直接影响着预算的松弛程度。如果偏离企业战略导向，一味追求利润目标或成本目标等，就会导致预算的或松或紧问题。
（二）松弛与预算制订所依据的指标是否合理有关
平衡计分卡（Balanced Scorecard， BSC）方法的出现为制订企业的核心指标（Key Performance Indication，KPI）指明了方向。但在此之前BSC的应用效果并不理想，由于企业产生了没有代表意义的KPI，从而导致预算松弛发生的可能性大大提高。
（三）CBM编制的基础手段是否科学也是产生预算松弛的原因之一
当无形资产的作用显著增加之后，对企业资本和企业价值的测算更加困难。为此，一项新的核算方法——作业成本法（Activity Based Costing， ABC）产生了，它将资源、作业和成本联系在一起，能够较好地反映企业各种资源的价值创造能力。而忽视了ABC作用的企业，很可能对无形资产消耗进行计量时会觉得越来越困难，最终导致企业预算的松弛。
三、从管理制度上解释预算松弛产生的原因
目前，对预算松弛的经典研究大多建立在委托——代理理论和行为科学理论的基础之上，国内学者大多延续了西方学者研究的思路和方法，两者得到的结论也比较一致。一般认为，预算松弛产生的原因一是分权式的预算管理模式；二是委托人与代理人之间的信息不对称；三是代理人维护部门或个人利益的自利行为；四是代理人规避不确定性风险的动机；五是委托人以预算标准评价业绩造成代理人规避“荆轮效应”。（宋岩，2001；黄海梅，2004；张朝宓，2004；周密、曾维林，2005）。张朝宓（2004）的实证研究也支持上述观点。其研究结果显示，信息对称和真实导向的薪酬计划对预算松弛有一定的抑制作用，其中信息对称性对预算松弛的影响更为显著。信息不对称的程度越强，企业下级部门的预算松弛倾向越明显。
上述研究从关注人的行为入手，对于预算松弛具有一定的解释能力。但是，信息不对称、经济人及规避风险行为特征具有客观性，在任何时候都有普遍的适用性和解释力。如果换个角度的话，通过深刻剖析企业在管理制度上引入CBM的全过程来解释预算松弛产生的原因，可概括如下：
（一）不能从战略角度为CBM寻找正确的角色定位
CBM并不仅仅是一种确定经营指标的方法，它更应该是一套系统的管理制度。CBM具有总体协调性，其实施要求企业对外必须和市场相联系、对内必须和企业管理相联系。缺少上述任何一个环节都会给预算松弛埋下伏线。
（二）不能用发展的眼光为CBM确定长期计划
利润管理和成本管理都具有较强的可操作性，但是以利润目标或成本目标为导向实施CBM会使企业囿于现有的资源规模而忽视了长期扩张和发展。由于忽视客户关系管理和股东价值创造问题，使预算制定过程不能综合反映企业的现实状况，导致预算松弛。
（三）不能在市场与计划之间确定最佳的CBM目标
预算目标有精确性要求。确定最佳预算目标时，离开对市场的预测不行，忽视了企业计划也不行；即使都重视这二者，但不能使二者有机结合还不行。实施CBM需要“全员”参与，做到人人有责。但管理过程中的预测和计划主要是由销售部门或企划部门担当，很难找准市场定位和计划的准确性。预测和计划是预算的基础，一旦基础出现问题，预算松弛也就在所难免了。
（四）不能把预算、会计核算、考核三者统一起来
在管理中，考核是动力，脱离了考核的预算是空洞的；有了考核但会计核算基础不牢固，预算差异分析会失真，最终导致考核结果的不公平。CBM是预算、分析和考核三位一体的系统，分析以预算目标为依据，考核又以分析为依据。差异分析的基础是会计信息，会计信息的不完整或不准确会延伸到考核的不准确，进而会伤害到组织中部分人员的利益和热情，最终导致预算松弛的出现。
（五）不能把CBM建成战略预警系统的组成部分
企业实施CBM的原因之一在于通过设计系统的预警机制控制和应对未来可能会出现的非正常状况。但是，由于差异分析的滞后或者偏误，以及对非常规事件处理的不合理，会造成预警机制失效，从而形成预算松弛。
四、改善预算松弛与完善企业管理制度之间存在互动关系
在讨论我国企业如何规避预算松弛时，国内学者延续了原因分析的思路，试图沿着这条途径找到解决问题的办法。陈玉娟（2005）运用博弈论的方法分析了如何规避预算松弛问题；周密、曾维林（2005）从人性假设的视角，对预算松弛规避问题作了探讨；张朝宓（2004）通过实证研究，不仅分析了预算松弛规避的问题，而且指出预算松弛对采取不同战略和集权模式企业的影响。这些研究大多强调上下级间的信息沟通和信息反馈，努力改善信息不对称的状况；合适的预算编制方法；事后的差异分析。在探讨解决预算松弛问题方面，除了关注预算编制过程和分析年终结果，也有学者认为，委托人在预算编制的开始阶段就需要借助一些方法识别代理人的机会主义行为，增加预测和预算的准确性，提高决策水平。为此，学者们强调提高员工的参与程度、改变企业原有的预算编制方法以及改善企业的信息系统等措施。
随着研究的进一步发展，2001年第一季度，英国克兰菲尔德（Cranfield）管理学院企业绩效评价中心与Accenture的财务与绩效管理服务小组共同对全世界企业的计划与预算进行了调研，并通过与15家不同领域的全球企业的执行官们面对面的交流后得出结论，认为在克服传统预算的种种弊端方面，预算管理流程已有相当大的改进，不同的企业运用了不同的方法。莱斯缪森（Niles H.Rasmussen）在《预算技术、趋势、软件选择和执行》（Budgeting： Technology， Trends， Software Selection， and Implementation）一书中也对全面预算管理中出现的新问题和新方法作了介绍和分析，并给出了解决问题的思路和方法。他们的研究对人的自利动机等微观行为关注较少，更多的是从客观环境分析入手解决现实中存在的各种问题。这种新的视角无论对解决预算松弛还是对提高全面预算管理的综合效果，都具有指导和启发意义。
结合学者们最新的研究成果，笔者认为，针对预算松弛开展相关研究，有利于提高企业管理水平，特别是在以下方面效果最为显著：
（一）有利于提高员工和部门的参与程度
坚持中央预算制的企业通常会尽力避免由于参与人员过多所造成的拖沓和时间浪费。但这些企业同时也发现，由于缺乏与企业各部门和各级管理层的充分交流，下级各部门很难真正理解企业的战略目标和预算目标。另外，由于没有充分考虑下级部门的意见，容易产生对抗情绪，最终造成故意对抗行为。
新技术的出现使企业各个层面同时参与预算决策比以往任何时候都更加容易。使用基于网络技术的预算平台，企业和员工、委托人和代理人之间可以就企业整体战略、财务战略等进行轻松的交流。
（二）有利于广泛运用信息一体化（集成）技术，整合各种资源与工具
预算信息平台的搭建与使用预算不是数字游戏，但是要通过数字来说话。数字的来源越详细、准确，对预算的制定和控制越有利，差异分析也越准确。而详尽和准确的数字靠手工完成是困难的，必须借助于先进的信息技术。同时，不同的预算流程往往意味着部门层面的电子表格预算模型和企业层面的高级预算模型同时存在，或者企业往往会为不同的预算流程编制不同的预算软件。毋庸置疑，这会导致数据的重新输入，提高整合的难度，最终降低整个预算过程的统一性，在客观上诱导了预算松弛的发生。
世界500强企业解决此问题的成功经验值得我国企业学习。例如，思科（Cisco）已能做到每天结账，每小时得到实际的销售额；福特（Ford）的FAST（Financial at the Speed of Thought）系统已包含商业和会计功能；沃尔沃（Volvo）已经集中了所有的总账和报告工具；伊莱克斯（Electrolux）建立了中央财务、计划数据库。通过对原来公司的多套信息系统、报告系统的集成，使企业的数据收集、预测、报告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，并且对预测、预算的修改也更容易。而且，因更加贴近实际情况，预测、预算的准确性也得到了大大加强。
（三）有利于精简预算复杂性，减少一般预算细节，增加战略重点领域细节
传统预算编制包括太多细节，不仅减缓了预算流程、增加了出错的概率，而且影响到决策制定的速度和质量（准确性），从而降低了CBM的预警功能。
从表面看，大量的数据虽然增加了预算的精确度，但容易“隐蔽”代理人的真实想法，容易形成“虚假的精确”。目前，世界上那些具有领先地位的企业已经意识到这个问题，他们更关注那些与企业战略相关的关键绩效指标和一些重要的和极不稳定的项目。借助BSC或ABC，可以将企业的KPI集中在计划过程和实时报告上面。这样，对关键信息的关注就易于管理者全面把握企业的运行状况，无论是在预算目标确定还是在预算执行环节，信息的透明程度都将增强。
五、结论
全面预算管理本身的复杂性，决定了不能将预算松弛问题放在过于狭隘的范围内来研究。学者们应不断拓展对预算松弛研究的新视野，如信息对称性角度、行为学角度、战略管理角度、管理体制角度、管理制度角度等。笔者认为，关注预算松弛有利于完善企业管理制度，而通过完善企业管理体制又能进一步降低预算松弛发生的可能性，特别是要通过提高全员参与性、信息化水平和战略性细节上的可操作性等来改善预算松弛问题。
