本文对全面收益观的理论基础、研究内容和发展趋势从多个视角进行了探讨，分析了我国2006年新会计准则中全面收益观的体现，提出了我国收益报告分步实施的思路。
一、全面收益观的透视
（一）全面收益观的理论基础
研究会计准则概念框架的逻辑起点是会计目标。关于会计目标形成了两个代表性的学派——受托责任观与决策有用观。随着企业外部环境变化，即社会资源的所有权与经营权分离，社会生产资源通过资本市场进行配置，通过资本市场建立起了资源的委托和受托关系。因此，会计目标由受托责任观转向决策有用观。在这样的目标下，为了提高会计信息质量，资产负债表信息的价值必须确认资产和负债的存量价值的变动，因此收益计量方式由收入费用观转向资产负债观。即：收益的计量取决于对资产和负债的计量，把企业一定期间内净资产变动作为收益确定的前提。为提高信息的决策有用性，后续计量日趋增加，而且后续计量必然要求采用公允价值。采用公允价值计量属性、收益计量取决于资产和负债的计量，即全面收益的概念。所以说全面收益观是立足于决策有用观和资产负债观，而传统的收益计算是立足于受托责任观和收入费用观，两者的根本区别就在于“其他全面收益”，其区别见下图的计算构造。
（二）全面收益理论与传统会计收益
1980年，美国会计准则委员会正式提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易除外，由于其他原因所导致的净资产的变动。这一定义对传统的会计收益概念进行了重大修正，与传统的会计收益相比有以下不同：
1.收益计量范围不同。全面收益是计量交易、事项和情况对一主体所产生影响的总体指标。包括交易、事项和情况所产生的全部权益（净资产）变动。全面收益包括净资产和其他全面收益。比如：（1）外币折算调整项目。（2）可销售证券上的利得和损失。（3）最低退休金负债调整。（4）现金流量避险工具上的利得和损失，包括对预期的以外币标价的交易进行避险工具上的利得或损失。这些项目的共同特点在于：它们都是未实现的，按照实现原则，都不能包括在净收益中。这说明全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换、交易的结果，也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或因其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而能够更好地反映在报告期内产生（而不是实现）的净资产的全部变动。
2.计量属性的变化。全面收益不再以历史成本作为主要计量属性。而将趋于以现行价值作为主要计量属性。由于全面收益是由收入、费用、利得、损失等组成的，与收入、利得相应的资产负债是采用现行价值计量的，因此，全面收益的计量属性是混合属性。近年来，在迅速变化发展的经济环境挑战下，特别是未来知识经济时代，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值，因此，全面收益不再以历史成本作为主要计量属性，而将趋于以现行价值作为主要计量属性。
3.全面收益要求区分价值创造和价值分配。全面收益的基本思想就是要将不创造价值的分配活动从创造价值的活动中区分出来，认为如果不做这种区分，会计人员就不能对权益变动进行适当的会计处理。全面收益要求确认和计量所有形式（包括现金和非现金）的权益变动，但应当排除由于业主投资和派给业主款所引起的变动，避免业主权益混淆价值创造项目（全面收益）与价值分配项目（如资本收入和股利分派）。
4.收益报告形式的变化。由于收益范围的扩大，必然要求改变收益报告形式与之相适应。具体做法有三种：（1）两表法，即除传统收益表外增加一张业绩表。这张表从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动关节价等，最后报告全面收益总额。人们将这张表称为第二业绩表或第四报表。（2）一表法，即扩展损益表，它在损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。（3）权益变动表，要求在权益变动表中报告全面收益总额。
二、全面收益理论在我国新会计准则中的体现
收益确认的国际趋势是全面收益观。英、美等国家改革收益报告的总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告方法，全面收益各组成项目的确认与计量标准问题则由各个具体会计准则予以规定。
近几年，我国会计理论界对全面收益观的讨论活跃，而会计实务中尚未对其有明确的提法。但从2006年新出台的企业会计准则中，还是能够看到全面收益报告国际大趋势的体现。具体表现在两个方面：
（一）以全面收益观为理论依据，为了核算全面收益出台了新的具体准则
例如《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》。要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债时运用公允价值计量，并在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具公允价值的变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具的利得或损失。
（二）在全面收益观下对一些准则进行了改进
1.《企业会计准则30号——财务报表列报》第二条规定：企业应当提供所有者权益变动表。这标志着我国财务报告向全面收益观改进迈出了一大步。我国改进后的财务报告采用在传统收益表外增加一张业绩表。这张表从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，即直接计入所有者权益的利得和损失。包括固定资产重估价值变动、可供出售的金融资产公允价值的变动、与计入所有者权益项目相关的所得税的影响等，最后报告全面收益总额。
2.《企业会计准则18号——所得税》要求企业一律采用资产负债表债务法，改变了旧制度允许企业采用应付税款法和纳税影响会计法、纳税影响会计法采用收益表债务法的做法。在资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益。
3.《企业会计准则12号——债务重组》对债务重组损益的规定由原来的“以修改其他债务条件清偿债务的，未来应收金额等于或大于重组前应收债权账面价值的，则债权人在债务重组时不作账务处理，仅做备查登记；未来应收金额小于应收债权账面价值的，计入当期营业外支出。”“企业无论是以现金或非现金资产清偿债务，还是以债务转资本，抑或修改债务条件进行重组，对于支付的现金金额、非现金资产的账面价值、转作资本的金额等小于应付债权的账面价值的差额，债务人应计入资本公积”改为将重组损益计入当期损益。
4.《企业会计准则19号——外币折算》第12条规定，外币报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。这明确了外币报表折算差额是所有者权益的变动。这一变化虽然对报表原有的平衡关系没有影响，但是却体现出了认识的变化，体现了全面收益的观念。
从上述情况可以看出，我国在2006年新准则的制定中，对条件成熟的全面收益项目的确认和计量在准则中作了具体规定，并对我国财务报告进行了改进，借鉴英美等国家的经验，结合国内的具体情况，采用两表法。即：企业的业绩报告应由利润表和全面收益表两张报表组成。利润表基本上沿用传统的利润表，全面收益表则应反映企业在报告期间，除与业主产交易（股东投资、股利分配）外，由于一切原因所导致的权益（净资产）的增减变动。表明全面收益理论已渗透于我国的会计准则中。
三、结论与思考
全面收益观是国际收益报告的发展趋势，我国应依据本国会计环境的具体情况，把握其进程。各国改革收益报告的总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告方法，全面收益各组成项目的确认与计量标准问题则由各个具体会计准则予以规定。制定《全面收益报告准则》的关键是全面收益的确认和计量问题。全面收益的确认和计量是一个难度较大的会计问题，至今还没有哪个国家的准则制定机构能够全面解决这些问题。笔者认为，我国应分两步走，目前，应借鉴西方国家的做法，着手对全面收益各组成项目的确认与计量标准问题进行研究，在各个具体会计准则中对规定全面收益报告问题进行规范；等条件成熟以后，如实现现行价值或公允价值进行会计计量后，再考虑制定综合性的全面收益准则。
