西方预算管理：实务探索与学术研究

　　预算几乎是所有组织采用的内部控制系统，是管理会计的重要构成部分，也是西方会计研究的一个重要议题，相关研究成果非常丰富。我们通过对发表在国外主流会计研究期刊文章的研读，按研究内容将预算管理的研究分为预算角色和动机定位的描述性研究、预算批评与改进的探索性研究和预算行为的解释性研究等三部分。

　　描述性研究：预算角色、动机及其绩效研究

　　管理会计教科书一般将预算定义为多目标角色，即预测、计划、协调、控制和激励等。学术界对预算角色定位和预算动机的研究对于全面、准确地认识预算的功能有重要意义。这方面的研究包括对预算角色冲突的理论分析、预算角色的定位、预算与战略的关系以及预算动机对应绩效的实证研究等。

　　（一）预算角色间的冲突M.Edgar Barrett 和 LeRoy B.Fraser 两位学者于1977在《哈佛商业评论》上发表了题为《运营预算的角色冲突》一文。文中把预算分为资本预算、财务预算和运营预算，进而主要研究运营预算的角色定位及其相互之间的冲突。他们把预算归结为五个角色，其中三个主要角色是计划、激励和评估，两个次要角色是协调和教育，角色之间的需求存在着主要和次要的冲突（见图1）。

　　第一，计划与激励的冲突。为使激励有效，预算应设置较为困难但能达到的目标，组织中的所有经理都能完成预算是不太可能的。计划的目的，需要经理对作业的可能水平做出最好的估计，经理们也知道为实现这一目标可能遭遇不曾预料的困难，考虑这些因素，经理们在首次提交预算建议时经常感觉应粉饰，即所谓的“预算松弛”。为在预算与实际成果比较时处于有利地位，一些经理人员故意把目标设置在他们相信能完成的业绩水平之下。如果不能解决“预算松弛”问题，将会降低预算的计划和激励作用。

　　第二，激励和评估的冲突。从激励角度看，预算设置的目标应被经理人员看作判断业绩的固定标准，支持这一观点的人相信，一旦目标确定，应相对固定以便经理朝着这一方向努力；另一方面，评估经理业绩时需剔除在预算期间不可控的成本费用和环境因素。激励与评估的冲突实质是固定标准和动态环境之间的矛盾。

　　第三，计划和评估的冲突。预算编制初期，管理层应根据公司和环境的关系估计最有可能的产出，这时评估的作用较弱，而后期的预算角色主要是评估，此时的预算为适应环境的变化已作了调整和修改。如果忽略预算的激励功能，企业看上去似乎有两套预算，一套用于计划，另一套则用于评估。

　　（二）预算角色定位的行为后果

　　预算角色的不同定位会产生不同的行为后果，当预算作为控制机制和业绩评价标准时，实现预算的压力就产生了，执行预算时就会充满对预算压力的抱怨。因此预算通常被认为是“有害的压力”，不仅被指责为阻碍创新和学习（Argyris， 1977； Bartlett ，Ghoshal， 1993； Emmanuel， Otley， and Merchant，1990），而且过分注重预算的实现可能导致不当行为的发生，如操纵数字、部门间冲突、增加与工作相关的压力以及预算博弈等，因此很多研究结果对预算倾向于持负面态度。但是David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通过对 Infotain plc公司的案例研究发现一个有意思的现象，当经理人员面临与角色模糊相关的不确定性时，做出的反应是积极致力于实现预算目标，而不是将预算当作压力，因为预算提供了结构性和确定性的资源，预算的实施对角色模糊的矫正有重要作用。实证研究结果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于实现预算。

　　英国企业对预算压力的反应与美国企业截然不同。Stephen R.Lyne（1988）对13家英国大中企业问卷调查的结果显示，86%的回答者认为，增加预算压力是必需的，而且压力之下也没有功能混乱行为的产生，这与英国企业将预测未来业绩作为预算的首要角色有关，由预算导致的压力相对较小。

　　（三）预算管理的战略角色

　　预算角色定位于计划、协调、沟通、控制和业绩评价等是共识，大量研究集中在如何有效执行预算，关注业绩评估中使用预算控制引致的功能紊乱后果，但较少关注在预算执营计划和战略形成方面的功能，而这些被忽略的功能是非常重要的，最近就有许多文献呼吁改善传统预算在关注经营计划和战略方面的不足。

　　管理会计研究倾向于将预算定位于“诊断系统”（Simons，1990），或定位于“回应系统”（Burchell et al. 1980），相当于评估和责任界定系统。实际上预算应该可用作管理层沟通和协调战略决策前的方法，并和薪酬体系连为一体，便于基层经理对战略做出承诺。预算也能作为对话、学习和思想创造的机制（Burchell et al. 1980），Simons 称之为“交互控制”系统。Margaret A.Abernethy和Peter Brownell（1999）通过对63家公立医院CEO的问卷调查，证明交互式预算能够减轻战略变革对绩效的破坏效应（见图2）。

　　基于权变的管理思想，研究者注意到环境对预算动机和角色定位的影响。最近的研究较为关注的是在不同环境下预算动机和角色的侧重点。Manzurul Alam（1997）研究了环境的不确定对预算动机的影响。他选择两家面临不同风险的孟加拉国国有企业进行个案的比较分析，结果表明，高不确定性企业预算的动机，侧重于管理与企业相关的重要机构的外部关系，超过了对组织自身的管理，预算与组织任务的细节方面相对分离；而相对较低或中等不确定性企业预算的动机，则更多地是在实现组织任务中发挥作用。

　　Stephen C.Hansen 和Wim A.Van der Stede（2004）对环境、预算动机重要性、业绩和组织成果之间的相互关系做了系统研究。他们把预算的动机概括为4个方面，即运营计划、业绩评估、目标沟通和战略形成，他们调查了57位负责预算编制经理。研究结果表明，预算的四个动机既相互重叠，在用途上也相对独立。在不同环境条件下，预算的动机不一样。如竞争激烈的情形下，预算更关注目标的沟通与战略的形成，而弱化业绩评价的作用。每个预算动机的业绩又与不同的预算特性（参与预算、滚动预算、预算重要性等）相关联。预算的整体满意度与预算在运营计划、业绩评估、目标沟通和战略形成等单方面的业绩显著正相关。

　　总之，预算动机和角色定位不仅停留在企业日常管理层面，而且对企业的战略形成和变革有重要意义。同时，预算角色之间不可避免地存在冲突，要求预算同时发挥其所有功能是不切实际的。这就必然要求企业运用权变管理的思想，在不同环境条件下对预算动机和角色定位有所侧重。如在竞争激烈的环境下，预算应更注重战略导向和管理外部关系，在环境相对稳定时，则注重预算在诸如计划和业绩评价等内部管理中的作用。

　　探索性研究：对传统预算的批评及改进设想

　　（一）对传统预算的批评

　　1.预算目标的偏离。Peter Bunce et al.（1995）认为传统预算是以典型的旧管理哲学为基础，关注由上至下的计划和财务绩效，建立在等级特权的组织基础上，注重运营费用的控制。一些人甚至认为预算已沦落为财务预测和现金管理的角色。根据对CAM-I（Consortium for Advanced Manufacturing-International ）、 AMS（ Advanced management systems）成员的调查数据，按预算目标的重要性排在前四位的均为财务目标，依次为财务预测、现金管理、成本控制和资本支出；接下来的才是运营目标，依次为设定目标、沟通计划、资源计划和公司趋势等。这表明预算是财务导向而非满足运营管理的需求。

　　2.预算编制的组织结构假设的偏离。传统预算是建立发展在传统组织结构基础上的，而现代管理为追求质量和效率要求经理们必须根据流程而非职能来思考。成功的企业必须创造价值，因此需要关注价值链和市场需求，而传统预算的资源分配因受制于时间而变得僵化。

　　Michael Bromwich 教授从战略一致性等5个方面归纳了传统预算的实践及其存在的问题（见表1）。

　　Neely et al.（2001）从文献综述中归纳出12条传统预算控制的弱点：（1）预算需花费时间整合；（2）预算强制性的责任经常成为变革的障碍；（3）预算很少聚焦战略并经常与之抵触；（4）预算几乎不增加价值，还需时间准备它们；（5）预算关注成本降低而不是价值创造；（6）预算加强了垂直的命令和控制；（7）预算对组织正在采用的网络结构视而不见；（8）预算鼓励博弈和不正当的行为；（9）预算发展和更新过于缓慢，周期通常为1年；（10）预算是基于不能支持的假设和猜测工作；（11）预算强化了部门樊篱，而非鼓励知识共享；（12）预算使得人们感觉被低估。

　　Stephen C.Hansen et al（2003）将12条进一步归纳为3类：第一，时间适应性差，不能适应迅速变化的环境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非创造价值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，责任中心预算控制，不能适应扁平化、网络化和以价值链为基础的组织结构（7，11）。

　　上述对预算的批评直接来源于预算实践的缺陷，Bo-Go？ran Ekholm 和Jan Wallin（2000）利用奥尔森的剩余盈余模型和波特的竞争战略理论构建了理论分析框架。他们认为，

　　传统预算是支持内部有效性的有效工具，只能维持公司的均衡价值，而在通过建立出色的外部有效性从而创造价值方面显得作用不大，预算显然不能担当积极的战略角色。

　　（二）预算改进的基本思路

　　1.在原基础上改进预算。为应对对传统预算的批评，也为解决预算中的实际问题，西方理论界和实务界在发展预算方法上做了诸多有益的探索，先后出现了作业基础预算、零基预算、项目基础预算等诸多方法。这些方法在某一特定环境都有一定的优势，但均未被企业普遍接受。限于篇幅，我们这里主要概述最具代表性的作业基础预算（ABB）的研究成果。

　　CAM-I的高级预算研究小组在对传统预算缺陷评论的基础上，把目标重心放在运营管理上，认为有效的计划和预算系统必须与此相适应。这些目标为发展这一新方法提供了基本要素，可以概括如下：（1）启动与企业战略一致的作业计划；（2）资源消耗与流程产出相联系；（3）支持持续改进，包括渐进和突破；（4）构建支持性的适当行为；（5）通过计划和预算增加真实价值。

　　这些就形成了著名的“关键目标”，为这一领域的工作提供了基础更关键的是，“目标”引导企业从关注狭窄的预算转移到更宽广的先进管理系统，关键目标的含义和可能的利益如表2所示。

　　表2　            “关键目标”的含义和利益

　　整合预算和管理流程

　　Stephen C.Hansen et al.（2003）认为，ABB方法的精华在于闭环模型（见图3）。由运营环和财务环组成。阶段1的运营环：一旦作业和资源消耗需求已知，ABB方法的工作就是实现资源需求和可用资源（容量）的平衡；阶段2的财务环：在运营计划的基础上建立财务计划，当财务计划与预先设定的财务目标相适应时就达到了财务平衡。

　　ABB方法强调预算是由战略首先驱动运营，保证运营资源平衡的基础上，实现财务结果和财务目标的平衡。与传统预算相比，ABB使得预算由侧重财务转向以战略为基础的运营计划，强调预算是由运营驱动的，真正发挥预算的管理功效。

　　2.超越预算。超越预算是一种彻底抛弃预算的思路。超越预算方法的意义在于考虑现有的战略管理流程和预算程序，并将两者相联系，创造一个独特的整合流程。通过削减财务计划流程更有效地联系其他要素，如战略陈述、报告和报酬机制（见图4）。

　　超越预算并不是说提供财务项目不重要，而是强调与战略要素的结合。超越预算的优点在于：第一，拓宽了企业视野，更关注非财务因素和无形资产对企业业绩的影响；第二，新流程和新衡量工具的构造可满足企业的精确管理要求（见表3）；第三，这类方法要求企业区别预期业绩和必需业绩，经理人员应追求更长远的目标。

　　对传统预算的批评和反思应该说是中肯和切中要害的，也是理论界和实务界所公认的。但对如何改进传统预算的既有缺陷则存在分歧。改进预算和超越预算是两种迥异的思路，一种是渐进式的改良，另一种则是“休克疗法”。从改革力度上看，超越预算似乎更具矫枉过正的意义，但从可行性角度看，改进预算则更可取。西方大部分企业仍将预算作为基本的控制方式，只有少数企业以新的战略管理工具取代传统预算。Bo-Go？ran Ekholm 和Jan Wallin（2000）以芬兰包括诺基亚在内的大公司为调查对象进行问卷调查，结果显示，只有极少数公司计划完全放弃年度预算，但即使坚持使用年度预算的公司仍然同意对传统预算的批评。有的公司认为，作为替代物的滚动预算、平衡记分卡和年度预算应该能够平行运行，传统的年度预算扮演着支撑内部有效性的角色，起到与外部股东和其他利益相关者沟通信息的作用。这就说明在原基础上的改进和超越预算两者并不是非此即彼的关系，完全可以共存，相互补充。

　　另外，值得一提的是，网络预算技术的发展为预算的改进提供了技术支撑，预算的在线编制、实时监控节约了预算编制成本，提高了环境适应性等。更为重要的是，网络预算还扩大了预算涉及的范围，逐步从财务中心扩展到战略、运营和财务等各个方面，使预算真正成为“全面预算”，这就缩小了改进预算和超越预算的差异，使两种改进思路走向融合。从现有文献看，西方在这方面的学术研究还很欠缺，可能源于网络预算技术尚未完善，目前仅仅作为手工预算的替代物出现。但我们有理由相信，随着网络预算技术的日臻完善，其对预算管理的改进是革命性的，必然会成为研究的热点问题。

　　解释性研究：预算行为的经验研究

　　预算行为研究一直是西方管理会计研究的重点，其研究成果颇丰。从西方经验研究成果来看，预算行为研究主要集中于参与预算以及由其引致的预算松弛这两个方面。我们根据西方学者的研究结果归纳了参与预算绩效和预算松弛的影响因素。

　　（一） 参与预算的绩效

　　参与预算是指允许下级参加预算的编制，并能影响或决定预算水平。参与预算是通过提供与所有者共同决策的机会以激励雇员并激发他们的创造性和正面的行动。参与预算允许经理积极参与预算的形成，他们因此更有责任执行预算。因此，我们通常认为参与预算一定会导致绩效的提高。但是西方实证研究的结果告诉我们，参与和绩效之间并非简单的线性关系，有很多因素会影响参与的效果。

　　1.个体因素。参与者的控制轨迹是决定参与绩效的重要因素。根据个性特征不同，控制轨迹可以分为自我控制型和外部控制型，分别与高参与程度和低参与程度配合，形成不同的绩效后果。高参与只有和自我控制相结合才能产生高绩效（见图5 ）。

　　2.组织因素。组织层面变量主要有组织文化、组织分权和预算在绩效评价中的重要性等。

　　如果一个公司的文化与核心控制系统不同步协调，即使一个较好整合的核心控制系统也很难按照其既定的意图影响人们的行为。处于高规则导向和被传统文化束缚中的经理甚至认为预算参与只是假象。Hofstede的权力距离是组织文化的测量指标。在经理人员觉察到权力距离较低时，高参与会降低角色的模糊性，并能改善上下级之间的关系。而在权力距离较高的等级文化前提下，参与预算只是形式，不会产生实质性结果。

　　组织分权化对参与预算和绩效之间的关系有调节作用。研究结果表明，在高度分权的条件下，参与预算与绩效正相关；而在低度分权情形下，参与预算和绩效负相关。

　　预算重要性是指预算指标在组织绩效评价系统中的地位。在预算重要性不高的情形时，参与预算对绩效有弱的正向作用；当预算重要性很高时，提高预算参与程度对绩效有相对较强烈的正向影响。

　　3.环境因素。外部市场竞争越激烈，预算参与程度与业绩、工作满意度就越正相关。环境的不确定程度越大，参与预算就越有必要，参与的绩效也越好。

　　（二）预算松弛研究

　　预算松弛可定义为在预算中有意低估收入和生产力，而故意高估成本和完成工作所需资源。下属参与预算导致了预算松弛的产生。参与预算和预算松弛之间的关系究竟如何？学者们的研究结论不尽一致，甚至相互矛盾。有的学者发现松弛倾向与参与程度正向联系，而另一些学者得出的结论正好相反。矛盾的结论说明必然存在其他因素影响两者的关系。

　　1.个体因素。参与预算的下属制造了松弛，松弛可部分归因于他们的风险偏好。风险厌恶型下属比非风险厌恶型下属倾向于建立更多的预算松弛。通过加入报酬计划变量研究发现，在松弛导向的报酬计划下，风险中性和风险厌恶型创造了相似的松弛水平，但在真实导向的报酬计划下，风险中性显著降低松弛水平，而风险厌恶型没有改变。

　　个体的组织承诺对预算参与和预算松弛也有重大影响作用。对于具有较强组织承诺的个体，预算参与和预算松弛是反向的，即高参与产生低松弛。相反，对于较弱组织承诺的个体，预算参与和预算松弛是正向关系，即高参与导致高松弛。

　　对预算松弛影响因素的研究正逐步扩展到伦理道德、价值观等精神层面，对好声誉的追求会导致较低的预算松弛。进一步研究声誉、伦理对预算松弛的影响后发现，声誉和伦理对自利行为的控制是有作用的。在松弛导向型报酬计划下，对声誉、伦理的关注程度和预算松弛是反向关系。当有关生产能力信息的不对称程度提高时，将因此降低上级对预算松弛的监控能力，下属降低对声誉的关注程度；但是对伦理的关注程度并未因信息不对称程度提高而降低，说明声誉是一种社会调控机制，而伦理则是发自内心的对机会主义自利行为的控制。

　　2.组织因素。真实导向型的报酬计划和信息不对称对松弛和绩效作用显著。在真实导向或松弛导向的报酬计划下，当信息不对称存在时，真实导向报酬计划基础的预算松弛较低。

　　进一步考虑预算重要性对预算松弛的影响。当信息不对称程度较低时，无论预算重要性程度如何，参与程度越高，创造松弛的倾向越低；反之，参与程度越低，创造松弛的倾向越高。当信息不对称程度较高时，在高预算重要性条件下，参与程度和松弛倾向成反向关系，在低预算重要性条件下，参与程度和松弛倾向成正向关系。其原因在于下属参与预算时，可以争取对自己有利的预算目标，在高预算重要性条件下，即实现预算目标非常重要时，下属创造预算松弛的倾向较低，因为他们害怕失去参与预算的特权。

　　3.环境因素。在高不确定环境下，参与预算对减少预算松弛具有较大的作用，而当环境不确定性较低时，参与预算对减少预算松弛的作用相对较小。

　　总结与展望

　　西方的预算研究从学术和实务两个层面展开，对参与预算、预算松弛的实证研究是主流，两个层面的研究从最终目标上看是殊途同归，就是如何提高预算管理的有效性。实务界的研究立足企业个案，直面预算管理的不足，因地制宜地提出改进措施。学术界的研究则从不同角度研究某个因素对预算有效性的影响，是多视角、多因素的研究，研究的目标是找出规律性的东西，研究结论对企业具有普遍的借鉴意义，企业可以间接地从这些因素着手改善预算管理。

　　随着新经济时代的到来，企业内外部环境的变化可能对预算管理的实务和学术研究提出新的挑战，员工、组织和环境三个层面的变化对预算管理都会产生影响。第一，知识员工比例迅速提高，知识员工具有很强的实现自我价值的愿望，注重成就激励和精神激励，要求人本管理和柔性管理。这与预算管理的刚性约束是冲突的，如何协调冲突是企业面临的问题。知识员工的高工作自主性要求更大程度的参与预算，可能影响预算和绩效的关系。

　　第二，组织层面变革对预算管理研究的影响。预算管理是建立在传统组织结构基础上的，新型的网络结构、柔性结构、虚拟组织、战略联盟和业务外包等新的组织形式，以及由此带来的供应链和价值链的再造必然要求对预算管理进行改革。组织结构的变迁如何影响预算管理，预算管理如何应对都是有意义的研究主题。文化对预算的影响正逐步成为学者的研究兴趣，如有学者比较了中国和新加坡不同文化特征对预算的影响。大家意识到不同的国家文化和组织文化特征作为环境变量对研究结果有重要的影响，如权力距离不同的国家，参与预算对提高激励的作用也不一样，权力距离大的国家参与预算并不能起到激励作用，这与通常认为的参与预算会加强激励的结论并不相同。因此，跨文化的比较研究也将会成为有意义的研究主题。有待加强研究的还有信息技术对预算管理的影响。从现有文献看，对在新经济背景下，信息技术在预算管理中的运用及其对预算管理功能、预算行为影响等方面的研究尚为欠缺，可能成为未来研究的重点，因为以信息技术为基础的网络预算改变了传统研究中的环境假设，必然对已有的研究结论造成一定的冲击。

　　第三，企业外部环境变化对预算管理的角色定位有重要影响。由客户需求的多样化和多变性引发的生产方式的变革，对相对稳定的传统预算形成了一定的冲击，激化了预算角色间的冲突。企业与供应商和客户合作的加强使预算不再仅是内部程序，预算逐步变成内外合作的控制机制，那么预算边界的确定、与外界的合作以及如何协调预算管理角色冲突都是值得研究的问题。