企业利用固定资产折旧年限、折旧方法的选择进行纳税筹划，必须从实际出发，充分考虑相关的限制条件，才能正确进行固定资产折旧的纳税筹划。本文针对《会计之友》第200期发表的张源老师的文章中提出的利用固定资产进行税收筹划的方法，提出异议以供商榷。
《会计之友》2006年第200期（中），发表了广东工业大学经济管理学院张源老师的《企业固定资产折旧的税收筹划分析》一文（第37~38页）（以下简称“张文”），就利用固定资产折旧进行纳税筹划提出了自己的看法，很受启发。但笔者对文中的某些观点持有不同看法，特求证于张源老师。
“张文”认为正确计算和提取折旧，不但有利于计算产品成本，而且折旧金额的大小还会直接影响成本的大小，从而影响企业的利润水平，进而影响缴纳的所得税。并从利用不同的折旧方法和不同的折旧年限等进行税收筹划，得出如下结论：对折旧方法的选择，当企业在比例税率条件下且未享受税收优惠时，企业可使用加速折旧法节税。当企业在累进税制条件下且享受税收优惠时，企业可采用直线法节税。从折旧年限的选择上看，对一般性企业，即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，可以使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获取延期纳税的好处。如果是新办企业，特别是创办初期就享有减免税收优惠待遇，则企业可延长折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而达到节税的目的。考虑到我国企业所得税实行比例税率，并且内资企业创办初期享有减免税收优惠待遇较少等因素，就企业经营者而言，加速折旧与缩短折旧年限是降低税负、提高税后收益的最佳选择。
笔者认为，“张文”为企业利用固定资产折旧进行纳税筹划提供了思路，基本持赞同态度，但在实际操作时，还应注意以下问题。
一、关于固定资产折旧年限的选择问题
“张文”认为，折旧年限一般取决于固定资产的使用年限，由于使用年限本身就是一个预计的经验值，使折旧年限容纳了人为成分，为税务筹划提供了可能性。并通过举例说明在不考虑税收减免优惠政策的条件下，如果税率稳定，缩短折旧年限有利于企业节税。如果存在税收减免优惠政策，如享受“二免三减半”的税收优惠，则企业延长折旧年限可节约更多的税负支出。而在会计实务中，固定资产折旧年限的确定是有限制的。《企业财务制度》和《企业所得税税前扣除办法》对固定资产折旧年限都作了限定。如《工业企业财务制度》中就十分明确地规定了各种固定资产的折旧年限。对房屋建筑物的折旧年限规定为：生产用房的折旧年限为30~40年；受腐蚀生产用房的折旧年限为20~25年 ；受强腐蚀生产用房的折旧年限为10~15年；非生产用房的折旧年限为35~45年；简易房的折旧年限为8~10年。一般建筑物的折旧年限为15~25年等。对不同类型的生产通用、专用设备的折旧年限规定为：如通用的机械设备折旧年限为10~14年；通用的动力设备折旧年限为11~18年；通用的传导设备折旧年限为15~28年；机械工业专用设备的折旧年限为8~12年；造船工业专用设备的折旧年限为15~22年等。对办公设备的折旧年限一般定为5~8年。因此，作为企业在确定固定资产折旧年限时，最长的折旧年限通常不得超过财务制度规定的最长折旧年限。最短的折旧年限则在考虑企业财务制度规定的各类固定资产折旧年限的同时，还必须考虑《企业所得税税前扣除办法》中对固定资产折旧年限的规定。《企业所得税税前扣除办法》第二十五条指出，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。当企业确定的折旧年限不符合上述规定时，企业在计算应纳税所得额时，应当进行纳税调整。因此，企业在利用固定资产折旧年限进行税收筹划时，要考虑这些相关的限制因素，在限定的范围内进行选择。
二、关于折旧方法的选择问题
“张文”提出，企业利用不同的折旧方法进行税收筹划时，要考虑不同的税制条件。在比例税制的条件下，分别采用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法，在相同的折旧年限内计提固定资产折旧，其年折旧额虽然不同，但折旧总额和总计纳税额是相同的。一旦考虑资金时间价值后，总计纳税额的现值则不同，采用双倍余额递减法纳税现值最小，采用年数总和法纳税现值次之，采用平均年限法纳税现值最大。在累进税制条件下，采用加速折旧会使企业增加所得税支出，使一部分资金以所得税的形式流失，导致企业可支配使用的经营资金减少，而采用直线法则可为企业节税提供可能。由此得出结论：对折旧方法的选择，当企业在比例税率条件下且未享受税收优惠时，企业可使用加速折旧法节税。当企业在累进税制条件下且享受税收优惠时，企业可采用直线法节税。但值得注意的是，固定资产采用什么方法计提折旧，往往不是由企业自行确定的。《企业所得税税前扣除办法》第二十六条规定，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。并在第二十七条中明确指出，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。可见，企业要选择加速折旧法进行固定资产折旧的可能性是极小的。
三、关于所得税的比例税率和累进税率问题
“张文”指出，当企业在比例税率条件下且未享受税收优惠时，企业可使用加速折旧法节税。当企业在累进税制条件下且享受税收优惠时，企业可采用直线法节税。为证明自己的结论，张老师在文章中举了如下例子：
案例2：某企业固定资产原值为110万元，使用期限为10年，预计净残值为10万元，该企业10年内未扣除的年利润维持在20万元。假设国家实行起税累进税率，即应纳税所得3万元以下（含3万元）按18%征收；超过3~10万元（含10万元）的按27%征收，超过10万元的按33%征收。
张老师对上述案例分别采用直线法和加速折旧法进行计算后，得出结论：直线法下企业承担的税负（24.3%）比加速折旧法下企业承担的税负（28.65%）的要轻一些。
笔者认为，在这一案例中有三个方面值得商榷。
（一）累进税率问题
目前，我国企业所得税的税率为比例税率33%，并规定了两档照顾性税率，即对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18%的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27%的税率征收所得税。案例中用应纳税所得3万元以下（含3万元）按18%征收，超过3~10万元（含10万元）的按27%征收，超过10万元的按33%征收的累进税率进行计算，容易造成读者误以为现行的企业所得税税率就是累进税率（案例中的累进税率，表述为超额累进税率更为贴切）。
（二）案例中提及的加速折旧问题
加速折旧实质上并不是实际意义上的加速折旧，只是将该固定资产的折旧年限由10年缩短为5年，即减少了折旧年限，就其折旧方法而言，仍然是直线法。
（三）案例中涉及的“未扣除年利润”
未扣除年利润，在扣除折旧费用后，只是会计税前利润，在没有假定“不存在税前调整项目”的条件下，不能作为应纳税所得额计算应纳所得税。一旦年应纳税所得额超过10万元的情况下，该案例得出的结论必将是错误的。且一家企业“10年内未扣除的年利润维持在20万元”的概率几乎为0.因此，以几乎不存在的案例来说明一个结论，也是不妥当的。
