2005年国家发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》已将高校教育成本纳入政府的监管范畴，但《办法》中的成本，严格地讲是一种统计成本，并不是通过会计核算程序核算出来的会计成本，其成本信息的客观性、准确性和权威性远不如会计成本。随着高等教育多元化办学体制改革的深入和高校教育成本分担制度的完善，高等学校必须改革现行的会计制度，建立教育成本核算体系。
一、高校教育成本核算的经济学分析
随着社会主义市场经济体制的建立，特别是伴随着经济全球化和知识经济的发展，我国高等教育事业的发展经历了一个由公共产品到准公共产品的认识过程。表现在办学体制上，由国家统一包办的纯事业性管理到多元化投资带有产业属性的管理；在投资体制方面，经历了由免费教育到个人部分付费接受教育的一个渐进变革过程。按照公共经济学的基本原理分析，教育能够传播知识，提高全民素质和国家竞争力，具有很强的正外部性，所以具有明显的公共产品性质。相对教育的公共产品性质而言，教育的私人产品性质容易被忽视。教育的私人产品性质主要体现在，个人通过接受教育在未来可获取相对较高的收入。这就是说，教育不仅有社会收益，而且也有个人收益。因此，就产品性质而言，教育不仅具有公共产品性质，而且也具有私人产品性质。从经济学角度分析，教育的私人产品性质应当由市场来提供，通过市场配置这部分教育资源将会获取更高的效率。据有关实证研究表明，世界各国高等教育的个人收益率达到20.3%，几乎是社会收益率的一倍。相比之下，基础教育由于其社会收益率很高，具有显著的正外部性，因而公共产品性质更为明显。这就说明，高等教育应当作为一项带有产业属性的事业来发展，而基础教育则应作为公益性事业来发展。由于高等教育具有明显的产业经济属性，在高校管理中理应引入产业管理的一些理念。包括市场需求、投入产出、成本核算与补偿等方面。因此，进行高校教育成本核算是由高等教育固有的产业属性所决定的，是由市场和政府共同配置高等教育资源的内在要求和客观必然。
二、高校教育成本的内涵
“教育成本”概念是在20世纪60年代初伴随着教育经济学产生时出现的。英国经济学家约翰。维泽在《教育成本》（1958）一书中提出了“教育成本”一词，指出教育成本不仅要计量教育的直接成本，而且要计量教育的间接成本。美国经济学家舒尔茨在其《教育的经济价值》（1964）一书中辟专章论述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，把教育的全部要素成本划分为提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本。此后，国内外学者从不同角度对教育成本进行了界定，虽然人们对教育成本的表达有所不同，但对其本质内涵基本达成共识，即教育成本的内涵是为使受教育者接受教育而耗费的资源价值。教育成本具有阶段性，受教育者因接受教育的阶段不同而形成不同阶段的教育成本。同时，又因为成本费用承担的主体不同而形成不同内涵的教育成本。
高等教育成本是教育成本的组成部分，是受教育者接受高等教育服务而耗费的资源价值。从成本主体角度讲，高等教育成本包括三方面：一是学校为培养一定数量和层次的学生所耗费的应由学校承担的教育资源价值，即高校教育成本，它属于会计学的概念范畴；二是指学生在接受高等教育过程中发生的应由个人负担的维持生理需要所支付的食宿等生活消费以及书本等学习性消费，即个人成本；三是学校公共资源用于教育而损失的收益以及接受教育者由于将时间用于求学而放弃就业所损失的就业收入，即机会成本。教育机会成本具有社会性和个人性的双重特征，对社会而言，是教育占用了公共资源和劳动力而失去了给社会带来的收入，即社会性机会成本；对学生个人而言，是学生因在学校学习而放弃个人的就业收入，即个人性机会成本。教育的个人成本和机会成本是教育总成本的组成部分，但对高等学校来说，这部分成本不需要支付，所以可不必深究，而只有从社会的角度考核高等教育成本时才有一定的理论意义。
三、高校教育成本核算的程序和方法
高校教育成本核算程序是指从教育费用的发生、归集、分配到计算出各类教育成本指标的顺序和步骤。一般包括根据教育成本内涵审核和确认教育费用；按照成本核算的要求，归集和分配教育费用；计算各类教育成本指标等。
（一）划清各种费用界限，确定成本开支范围
组织教育成本核算，首先要根据教育成本内涵，确定高校发生的各项开支是否属于教育费用，应不应该计入教育成本。这就要求高校实施教育成本核算时，必须划清以下费用界限。
1.划分收益性支出和资本性支出的界限。在高校的支出中，收益性支出是指在办学过程中发生的人员费用和公用费用等经常性项目的支出；资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。要准确地核算教育成本，必须正确划分收益性支出与资本性支出的界限，前者可直接计入教育成本，后者应先进行资本化处理，然后通过折旧摊销方式计入成本。
2.划分应计入和不应计入教育成本的界限。高校投入的各种资源，只有用于培养学生所消耗的资源才能构成教育成本。因此，教育成本核算的内容必须是学生在接受教育服务中而发生的各种耗费。高校发生各项费用支出包括教学费用支出、科研支出和基建支出等。其中教学费用支出是为培养学生直接发生的耗费，应计入教育成本，而科研支出是为从事科学研究活动而发生的耗费，应计入科研成本，由科研经费予以补偿，基建支出是与若干个成本计算期有关的支出，不能直接计入本年度的教育成本，应形成学校的固定资产。当然，高校的教学、科研是两项相互联系、相互促进不可分割的活动，其发生的费用往往会混在一起，如要将两者截然分清，有时是很困难的。但是，在进行教育成本核算时，必须划分清楚，否则影响成本指标的准确性。
3.划分应计入和不应计入本期教育成本的费用界限。应计入教育成本的费用，有些与本期学生培养有关，有些与以前或以后期间的学生培养有关。按照权责发生制的要求，凡是在本期发生或支付的应由以后各期耗用和受益的费用，应作为待摊费用逐期摊入成本和费用；凡是为本期受益或耗用，但需以后支付的费用，应作为预提费用，计入本期成本和费用。只有采用权责发生制才能严格划分经费发生的受益期间，按照谁受益谁负担的原则分摊费用，科学地计算高校人才培养成本。
4.划分各成本对象之间的费用界限。为了正确计算各专业、各年级学生的教育成本，必须按照受益原则，把本期教育成本费用在各成本对象之间进行划分。凡是能够分清应由哪种成本对象负担的费用，应直接计入该成本对象的成本中；凡不能分清应由哪些成本对象负担的费用，应采用一定的标准合理分摊计入各成本对象的教育成本中。
正确划分各项费用的界限，实际上就是确认和计量教育成本费用的过程。对于应计入高校教育成本的各项费用，可以依据成本核算的要求，按照经济用途归类为人员工资、公务费、业务费、修缮费、折旧费等成本项目，以便按成本对象分成本项目进行成本核算。
（二）建立科学的会计科目体系，归集和分配教育费用
高校要建立教育成本核算制度，必须对现行的会计核算体系进行改革。一方面按成本核算的要求正确处理物权转移时间和货币资金收付时间不一致的问题，即改革现行的会计核算基础，采用权责发生制，准确核算固定资产折旧、大修理费用等跨期摊配费用。另一方面按成本核算的要求，对经费支出科目的核算内容进一步细化，增设有关成本费用方面的会计科目。其成本费用科目的名称和核算内容如下：
1.“教育成本”科目。用于核算高校施教过程中发生的与学生培养有关的各项费用，包括教职工的工资、福利费、学生奖学金助学金，各项实习实验费、资料讲义费等直接费用，以及教学辅助费用、行政管理、学生事务管理、后勤服务等间接费用。该科目应分专业按学生级次设置明细科目，进行明细分类核算，以便计算各专业各年级学生培养成本。
2.“学生事务费用”科目。用于核算高校施教过程中发生的与学生事务管理有关的费用，如学生活动费、招生就业费、学籍管理费，勤工助学基金净支出等费用项目。该科目所汇集的费用应在期末按一定标准在各成本计算对象之间分配后结转到“教育成本”总账科目及相应的明细科目。
3.“教学辅助费用”科目。用于核算高校施教过程中发生的辅助性教学费用。如教学水电暖费、教学设备等固定资产折旧、维修维护费、劳保用品费、体育维持费、图书资料费以及教学业务管理费用等。该科目所汇集的费用应按一定方法在各成本计算对象之间进行分配，并结转到“教育成本”总账科目以及相应的明细科目。
4.“行政管理费用”科目。用于核算高校施教过程中发生的各项行政管理费用，包括行政管理人员工资、福利费、办公及差旅费、公安保卫费用、行政办公用固定资产折旧与维修维护费用、通讯费、车船费等。该科目所汇集的费用应在期末按一定标准在各成本计算对象之间分配后，结转记入“教育成本”、“科研成本”总账科目以及相应的明细科目。
5.“后勤服务费用”科目。用于核算高校为保证教学科研工作正常运行而发生的各项服务性费用。包括后勤管理、工勤人员的工资、福利费、公用固定资产折旧、维修维护费、公用水电暖费以及公共基础设施维持维护费用等。该科目应在期末将所汇集的费用在各成本计算对象之间进行分配，然后结转记入“教育成本”、“科研成本”总账科目及相应的明细科目。
除此之外，高校还应设置“科研成本”科目，用于核算高校从事科学研究过程中发生的各项费用，以便计算每一科研项目的成本。同时，还应根据需要设置递延资产、待摊费用、预提费用、累计折旧等科目。
建立上述会计科目体系，是进行教育成本核算的前提。高校还必须按照规定的成本核算程序，对高校发生的各项教育费用在各会计科目之间进行科学的归集、分配、再归集，然后计算出高校教育成本指标。
（三）适应高校管理需要，建立科学的教育成本指标体系
高校教育成本指标取决于高校确定的成本计算对象。根据高校办学特点和管理要求，其成本对象可确定为高校所培养的学生。具体讲，可分专业按年级设置成本计算对象，分别计算全校各专业各年级学生总教育成本和生均培养成本；并在此基础上，将全校所有专业各年级学生教育成本相加，即可计算全校总教育成本和生均培养成本；同时，将某届某专业学生学制期内各年级教育成本相加，即可计算该专业每届毕业生总成本和生均培养成本。
目前高等学校办学层次已由单纯的本科生教育发展为本专科生、硕士和博士研究生同步进行的局面，且研究生教育呈现出逐年增长的趋势。鉴于此情况，高校对研究生教育成本核算可视情况采用两种方式进行。若研究生教育规模较大，可在“教育成本”总账下按专业分年级设置成本计算单，分别归集和分配研究生教育费用，并分别计算硕士生和博士生教育成本。若研究生教育规模较小，为简化成本核算工作量，可采用系数法计算硕士生和博士生教育成本。可按一定的比例系数，将在校的硕士生和博士生折合成本科生，与在校本科生一并计算出生均年培养成本，然后分别乘以相应系数即为硕士生和博士生的生均年培养成本。
