《国际会计准则第12号———所得税》于1996年修订并取代原旧准则（即1979年IASC NO、12），对所得税会计进行了多方面的修正，其中最主要的变化是要求采用资产负债表债务法核算递延所得税（旧准则允许使用递延法或损益表债务法）。2006年我国财政部发布的新会计准则体系中，《企业会计准则第18号———所得税》采用了资产负债表债务法，运用暂时性差异概念，实现了与国际会计惯例的趋同，对比原会计制度，所得税的核算发生了重大变化，本文试作一简要解析。
一、新准则与原准则的变化比较
1、核算方法的变化。所得税核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种；债务法下还可分为收益表债务法（即原准则下的债务法）和资产负债表债务法。按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。
2、所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。
3、在资产负债表债务法下，暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中。
新准则所得税会计的目的，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。
二、资产负债表债务法与损益表债务法比较
由于会计和税法对收益和纳税所得计算的目的不同，对会计要素确认和计量的方法不同，同一企业在同一期间的经营成果，按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间往往存在差额。在所得税会计中，核算这种差额的方法有应付税款法、递延法、债务法等。应付税款法和递延法由于自身的不足以及不适应新会计理论和原则而逐渐被淘汰，债务法因其更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，能使资产负债表上的递延税款数额更富有资产或负债的意义，因而被世界上越来越多的国家和地区所采用。根据会计理论与所得税的相互促进关系，债务法已成为所得税会计较科学、适用性较强的一种方法。针对债务法，又有两种不同的观点和方法，即损益表债务法和资产负债表债务法。
（一）两者的共同点
1、理论基础都是业主权益理论，认为所得税的属性是费用而非利益分配。
2、均符合持续经营假设和配比原则。
3、递延所得税款代表着未来应付或应收的所得税。
（二）两者的区别
1、对收益的理解不同。损益表债务法用“收入费用观”定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法则依据“资产负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当评价，提高预测的价值。
2、损益表债务法注重时间性差异；资产负债表债务法则注重暂时性差异（而暂时性差异包含了时间性差异）。
3、损益表债务法使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报，递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来。
三、暂时性差异和时间性差异比较
新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。
1、时间性差异指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。
2、暂时性差异指“一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额”。根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。如果在资产负债表中资产的账面价值比资产的计税基础高，或负债的账面价值比负债的计税基础低，就会产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。
（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。如果在资产负债表中资产的账面价值比资产的计税基础低，或 负 债 的 账 面 价值比负债的计税基础高，就会产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。
所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。如资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账，税法规定报税时按原账面价值计算，致使暂时性差异的产生，而此时亦无时间性差异。
在认识和确认暂时性差异时，我们有必要首先理解税基这一概念。具体而言，一项资产的税基是当企业收回该资产的账面金额时，为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。如一台设备成本为10000元，期末已提折旧4000元，提取减值准备1000元，剩余成本将在未来期间予以抵扣，则该项设备的税基为6000元（税法规定企业计提的减值准备不允许在税前扣除），而固定资产的账面价值为5000元，因此形成1000元的可抵扣暂时性差异。一项负债的税基是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。如：流动负债中包括账面金额为1000元的应付罚款，计税时，罚款是不可抵扣的，则该应计罚款的税基为1000元。此时，不存在可抵扣暂时性差异。
3、资产负债表债务法适用于对所有暂时性差异的处理，处理时应遵循以下步骤：①确定一项资产或负债的税基；②分析、计算暂时性差异；③确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）；④将递延所得税负债（或资产）及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。
四、递延所得税负债和资产的确认与计量
确认和计量递延所得税负债、资产，是资产负债表债务法的关键所在。在此过程中，应遵循的基本原则是：“只要一项资产或负债的账面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于（小于）这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”，那么除有限的一些特例外，企业应确认一项递延所得税负债（资产）。
（一）递延所得税负债的确认与计量
根据应税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。
1、除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。
例：甲公司所得税税率为33%，2005年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，未计提减值准备。长期投资账面价值为220万元与其计税基础为200万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下应确认为递延所得税负债：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6（万元）
在确认递延所得税负债时还应注意：
（1）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。
（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。
2、不确认递延所得税负债的情况
（1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。
（2）除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。
（3）企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。
（二）递延所得税资产的确认与计量
1、企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。
例如甲公司2005年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司所得税税率为33%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×33%=3.3（万元）
应该特别注意，下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：
（1）企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
（2）对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。
（3）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。
（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
2、不确认递延所得税资产的情况
除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
可以看出，资产负债表债务法具有损益表债务法无法比拟的优越性，且被国际会计准则所采用，就目前我国所得税会计的发展情况看，由于永久性差异和时间性差异的影响越来越大，应付税款法已受到严峻挑战，很多企业已经或正试图从应付税款法过渡到纳税影响会计法。而采用纳税影响法的企业，则对递延法和债务法（损益表债务法）均有使用，从而造成了不一致，使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，这次我国颁布的《企业会计准则第18号———所得税》选择统一、规范、操作性强的资产负债表债务法，对所得税会计处理方法具有非常现实的指导意义。
