本文在对新颁布的《企业会计准则——金融工具确认和计量》准则全面分析的基础上，通过与国际会计准则相关内容的比较，提出了关于我国金融工具会计准则如何与国际准则接轨的思考与建议。
一、新准则与国际会计准则基本趋同
1.关于金融资产与金融负债的分类
我国2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《我国准则》）规定，金融资产在初始确认时分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。同时规定，金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。
而国际会计准则委员会2000年发布的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（以下简称《国际准则》）中，也做出了同样的规定。
2.有关金融工具的确认
（1）金融工具的初始确认
金融工具的初始确认是指将金融工具列入资产负债项目的过程。金融工具和一般资产负债会计确认基本原理相同，只有符合金融工具的会计标准时才能列入资产负债表。对于金融工具而言，金融工具是被确认为资产还是负债，只有成为金融工具合同条款的一方时，该企业才能在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。对于金融工具的初始确认，《我国准则》和《国际准则》的观点是一致的。
（2）金融负债的终止确认
《我国准则》规定，金融负债的现时义务全部或部分已经解除，才能终止确认该金融负债。《国际准则》规定，只有当金融负债（或金融负债的一部分）消除时（也就是说，当合同中规定的义务解除、取消或逾期时），企业才能将该项金融负债（或该项金融负债的一部分）从资产负债表内剔除。将两者相对比，我们发现两者基本相同。
3.关于金融资产的后续计量
《我国准则》规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外：
（1）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
（2）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
而对于金融资产的后续计量，《国际准则》也做出了同样的规定。
4.关于金融资产减值损失的确认和转回
金融资产与其他资产的区别在于其承受着较大的金融风险。因此，对金融资产减值损失的确认和计量，国际通行的做法是未来现金流量折现法。《我国准则》同样要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
同时，在金融资产减值损失的转回上，《我国准则》也与《国际准则》保持了高度一致。当有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。只有可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
5.关于公允价值的确定
对于公允价值的确定方法，《我国准则》参照《国际准则》做出了以下规定：如果相关金融资产或金融负债存在活跃市场的，应当以活跃市场中的报价作为其公允价值确定的基础，除非有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，需要进行调整；对于不存在活跃市场的金融工具，应当采用估值技术确定其公允价值，运用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中采用的交易价格。企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，并应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。
二、新准则与国际会计准则的差异比较
1.关于金融资产和金融负债的会计涵义
《我国准则》规定，金融资产，是指企业的下列资产：（1）现金；（2）持有的其他单位的权益工具；（3）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；（4）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；（5）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；（6）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。
在《国际准则》中，金融资产，是指企业的下列资产：（1）现金；（2）从另一个企业收取现金或另一金融资产的合同权利；（3）在潜在有利条件下，与另一个企业交换金融工具的合同权利；（4）另一个企业的权益工具。
从上可见，两准则对于金融资产的定义前四项包含的内容是一样的，但我国相对于国际上又补充了第五项和第六项，使得金融资产定义更加准确、严谨。对于金融负债，《我国准则》和《国际准则》同样存在这种差异。
2.关于金融资产的终止确认
《我国准则》规定，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止；（2）该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。《国际准则》认为，只有当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产。如果企业行使了合同中规定的获利权，这些权利已逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。
将《我国准则》的金融资产终止确认标准和《国际准则》的终止确认标准相比，我们可以发现《我国准则》的终止确认标准比较简明、易懂。而《国际准则》终止确认标准运用的是控制分析法，它强调企业对金融资产的控制。资产的控制，是指获得该资产创造的未来经济利益的权力。判断企业是否已对金融资产失去控制，《国际准则》采用了排除法予以说明。
3.关于交易日与结算日
与传统业务一样，金融资产或金融负债的确认也有一个时间问题，为了说明这个问题必须说明交易日与结算日两个时间段，由于交易日与结算日的确认时点不同，由此而来也产生了对资产与负债确认上的差别。
（1）交易日。交易日是指企业承诺购买资产的日期。交易日会计处理方法是指在交易日确认预期收到的资产及因此应承诺的负债。
（2）结算日。
结算日是指将资产交付给企业的日期。结算日会计方法是指，在资产转让给企业的那天才确认该项资产。运用结算日会计方法时，企业对将要收到的资产在交易日至结算日期间内公允价值的变动所采用的会计方法，以成本入账的资产，其价值的变动将不予确认；对于为交易而持有的资产，其价值的变动则应计入净损益；而对于归类为可供出售的资产，其价值的变动则按情况计入净损益或权益中。
《国际准则》规定，以“常规”方式购买金融资产，按交易日或结算日会计方法进行确认。以“常规”方式出售的金融资产，应运用结算日会计方法予以确认。所谓“常规”是指对于购买和出售的金融资产合同，通常是在约定的时间内交付该项资产。而对于这一部分，《我国准则》尚存在空白。
4.关于金融工具的初始计量
企业在初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于这一观点，《我国准则》和《国际准则》是一致。所不同的是对交易费用的会计处理。《我国准则》规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。而《国际准则》规定，交易费用应在初始计量时计入各金融资产和金融负债的成本。
5.金融负债的后续计量
《我国准则》规定，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是，下列情况除外：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
（2）与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
（3）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
①按照《企业会计准则第13 号——或有事项》确定的金额；
②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14 号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
《国际准则》认为，初始确认后，对为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具，应以公允价值计量；但对于与未上市权益性工具（其公允价值不可以可靠地计量）相联系、且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债，则应以成本计量。
从上可以看出，《我国准则》和《国际准则》对于金融负债后续计量的规定大致相同，都要求对绝大多数金融负债采用成本或摊余成本来计量。但同时也存在差别。《我国准则》对不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，作了额外的规定。
6. 关于持有的金融资产减值的判断标准
对于持有的金融资产减值的判断标准，《我国准则》和《国际准则》规定有所不同。
《我国准则》规定，金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
（1）发行方或债务人发生严重财务困难；
（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；
（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
《国际准则》规定，表明某项金融资产或某组金融资产发生减值或价值不可收回的客观证据包括（从资产的持有方看）：
（1）发行方发生严重的财务困难；
（2）实际有违约行为，比如拖欠支付利息或本金；
（3）由于与借入方财务困难有关的经济或法律方面的原因，借出方给予借入方平时不愿做出的让步；
（4）发行方很可能破产或进行其他财务重组；
（5）在前一个财务报告期，确认了该项资产的减值损失；
（6）由于财务困难，致使该项金融资产的活跃市场消失；
（7）以往应收账款的收回方式表明应收账款组合的面值不能全部收回；
从上比较，我们可以发现《我国准则》关于持有的金融资产减值的判断标准的（1）至（5）项和《国际准则》的（1）（2）（3）（4）（6）项的内容大致是相同的。不同的是《我国准则》更多地考虑到债务人所处的环境变化所导致的金融资产减值的情况，例如债务人所处的国家或地区以及市场等发生的重大不利变化。
三、启示
通过对《我国准则》和《国际准则》的比较，我们不难看出两者还存在着一定的差异。众所周知，伴随着国际金融市场的迅猛发展，金融工具在整个社会经济中的比重显著上升，对企业的未来发展起着极其重要的作用。因此，笔者认为，《我国准则》在保持自己特色和合理性规定的同时，应进一步与国际会计惯例和《国际准则》接轨，合理吸收其先进的和有用的东西。在金融工具的定义、确认范围、计量等方面，应尽量与国际准则一致，但在具体细节、会计处理等主要涉及国内会计特性方面，可以根据我国企业的特点和现状有所保留，以此不断地修订和完善我国的金融工具会计准则。具体可从以下几方面着手：
首先，将公允价值作为金融工具的理想计量方式。虽然目前大多数国家对金融工具仍采用混合计量模式。但以公允价值作为金融工具的计量属性是国际会计界的长远目标。为此，国际会计准则委员会已经明确公允价值将是金融工具唯一相关的计量属性。金融工具公允价值变动所产生的利得或损失应计入当期损益。此外，采用公允价值计量，还要防止其被滥用，最关键的问题在于充分的披露，包括对公允价值的确定方法，价值的变动等如实地进行反映。
笔者认为，虽然目前在我国采用估值技术确认金融资产或金融负债的公允价值在执行中存在一定的困难，而且目前国内的大多数从业人员对此尚难以适应。但是在公允价值的确定上采用国际通用的方法，有利于更好的与国际接轨，增强会计报表的可比性。
再次，我国会计准则的表述与应用应趋于简化。例如，篇幅冗长的美国财务会计准则大部分内容用于举例说明如何在特定环境下应用该准则以及美国财务会计准则委员会的阐释，无疑增加了准则使用的复杂性和难度。而国际会计准则委员会制定的国际会计准则在形式上避免了冗长的问题，并且通过进一步修订也简化了准则的应用，这对我国制定金融工具会计准则提供了良好的借鉴。
