施工企业面对业主的审计越来越多，审计核减的金额也不断增加，给施工企业带来很大困扰，面对审计出现的问题，根据目前法律环境，本文提出相关应对措施。
目前，全国各地对基本建设的投资都很大，对投资的监督和控制的力度也在不断完善和加强。对投资法人进行审计的力度也在加大，许多业主也将工程审计纳入招投标合同的有关条款中。作为施工企业，应当高度重视业主审计对企业的影响。
目前业主审计主要有两种形式：一种是有合同约定，指业主与承包商签订合同时就明确对其工程在施工过程或竣工后进行审计，来确定工程最终结算；二是根据审计法的有关规定，投资方进行的审计。从审计内容上看，主要可分为竣工项目审计和工程造价审计。从审计的组织实施形式来看，一种是由业主的管理审计机关直接进行的审计，另一种是以政府或者投资方委托社会中介审计机构进行的审计，除此以外还有业主聘请的社会中介审计机构进行的工程审计。从审计的范围上来讲，一种是对业主进行的审计对象，延伸到施工单位的审计；一种是施工单位作为直接审计对象的审计。
不论从那种方式进行审计，都会对施工企业带来很大的影响和压力，主要是业主审计导致的对施工企业已经办理工程结算的工程款项的核减，形成对施工企业收入和利润的减少；从目前的情况来看，不论是那种审计的结果，对施工来讲，审计核减成了必然的结果，只是多少而已，因此，施工企业应当引起高度重视，同时，有必要对建设项目审计的客观性、公平、公正性进行讨论。
一、 审计核减存在的主要争议
1. 工程量的争议：一是工程清单数量的问题，在工程施工中，工程量与施工图纸中的量不可能非常准确一致，实际发生的数量超出原投标数量，在FIDIC条款中，对于数量上的这种差异，应遵循实际发生原则，依据现场监理、设计单位、业主的复核后进行计量结算。有一种情况就是在工程量清单中没有单独报价，在设计图纸中没有此项设计施工要求，而且在其他单价中也没有包含此项工程的工作内容，但是在施工中发生的。有一种情况是工程量清单中没有单独报价，在设计图纸中有此项设计施工要求，而且在其他单价中也没有包含此项工程的工作内容。一种是在清单和设计图纸中都没有，而是由业主下令要求增加的工程量，争议较多的是合同外增加的工程量，有时也存在合同内增加较大的工程项目。
2.计量结算价格的争议：对于合同工程量清单中的价格一般的情况下是没有争议的，但最近一些地方投资机构委托审计中也对合同单价提出核减动议。主要争议是对合同中没有价格的项目在重新定价上，表现在变更索赔的项目的价格确定方面。在审计中，这方面的争议最大，国家和行业中没有对此做出准确的规定，在FIDIC条款以及目前国内公路项目工程变更索赔的确认是指在业主下令同意变更设计，由施工方申报价格，监理工程师复核，业主批复这样一个程序。我国的相关规定：变更索赔项目经过监理工程师确认、业主批复就可以进行计量结算。
二、 审计核减与财务制度的冲突
1.收入确认原则：只要其收入可以可靠计量就确认其收入，在已经计量的工程量必然成为施工企业的收入进行确认，作为施工企业财务来讲就可以确认为收入，这点在会计准则——建造合同中明确说明。而审计核减是在确认的基础上进行的，同时，审计核减具有很大的不确定性，无法进行准确预计，业主的审计核减是在竣工通车后很长时间进行的，审计核减是施工企业的账务处理跨年度调减项目收入，必然会形成年度利润虚增，项目整体效益不实，给施工企业很大的经营风险。
有的地方业主在投标文件的专用条款中增加了施工过程的审计，如“在监理初审、业主审核后，报审计部门进行审计，再进行正常支付”，但在实际施工过程中，这种审计基本上没有执行，只是业主审核后就进行了支付，审计工作到竣工通车后一并进行。在施工过程中的审计，对施工企业的成本利润影响不大，一是在过程中如果发现问题可以进行及时调整，二是对施工企业的项目整体核算不构成影响。最为重要的是要在施工结束、竣工通车后很长时间进行的审计，这种事后审计对施工企业的成本利润影响很大，一是竣工结算完成后，除与业主有债权关系外，与外协队伍、材料供应商之间的债权债务均已清理完毕，项目的实际成本也归集核算完成，施工企业项目财务的成本决算也就基本结束，施工企业的成本利润也随之确定。竣工审计的核减就会出现对施工企业项目的收入减少，加大了施工企业的经营风险。
2.具体情况解释难、资金周转难。工程结束后，现场监理已经撤场，施工企业的项目人员已经调离原来的项目，工程收尾时只有少量的工作人员留在原来的项目，业主的最终结算在通车的一两年后才能结束，而审计也是在最终结算完成后进行。所以，对于当时的情况，特别是工程变更的具体情况很难解释清楚，审计人员对原工程实际施工情况了解不足，也加大了审计工作难度，同时，造成正常的结算也给予审计核减。一个工程项目在没有接受审计的情况下，业主是不予支付工程尾款的，我国相关部委也有类似规定，业主审计的滞后给施工企业带来了很大资金压力，同时增加了资金成本，所以，有些施工企业为了急于收回资金，放弃了对不合理审计核减的申辩。
3. 工程结算税金及附加的损失：业主审计核减的金额少则几十万元，多则达到上千万元，在计量结算后，此项税金就缴纳完成，而审计核减已经计量结算后的工程款就会使施工企业多缴纳核减部分的税金，这部分税金是无法退回的。
三、 业主审计与现行法律的关系
1.业主审计的法律依据：审计法实施条例第二十一条：“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位财务收支，应当接受审计机关的监督。”条例将每个基建投资审计项目的建设单位、施工企业和社会中介机构共同确定为审计客体，其中建设单位为主审计客体，其对象必须是国有企业、事业单位和国家行政机关。施工企业和社会中介机构为副审计客体，其中施工企业可以是任何所有制单位。从这点来看施工企业是必须要接受审计。《建设项目审计处理暂行规定》也赋予了各级审计机关进行审计的权利。
2.施工企业的不同看法：作为施工企业，与业主的关系是合同关系，主要执行的是合同法，通过招投标确定的合同价格是受到合同法保护的。现行的“建设工程施工合同（GF-1999-0201）示范文本”规定：承包人在工程变更确定后 14 天内，提出变更价款的报告，经工程师确认后调整合同价款。变更合同价款按下列方法进行。（1）合同中已有用于变更工程的价格，按合同已有的价格变更合同价款。（2）合同中只有类似于变更工程的价格，可以参照类似价格变更合同价款。（3）合同中没有适用或类似于变更工程的价格，由承包人提出适当价格，经监理师确认后执行。
承包人在双方确定变更后 14 天内不向监理工程师提出变更价款报告时，视为该项变更不涉及合同价款的变更。监理工程师应在收到变更工程价款报告之日起 14 天内予以确认，监理工程师无正当理由不确认时，自变更工程价款报告送达之日起 14 天后视为变更工程价款报告已被确认。监理工程师确认增加的工程变更价款作为追加合同价款与工程款同期支付。对于三方签字认可的价格，应视为合同的补充条款，应当予以确认，除非有明显的违法行为，审计不应该进行核减。
四、对目前业主审计的建议
1.正确对待施工企业的地位，合法保护其权益。《建设工程工程量清单计价规范》自2003年7月1日起开始实施，建设工程工程量清单报价模式开创了工程预算工作的新局面，这既是为了与WTO接轨、遵照国际准则办事，同时也是为了提高我国建筑企业自身竞争能力、节约建设成本，并逐步融入国际建筑市场大环境而颁布的国家标准。施工企业在我国的国民经济发展中起着重要作用，承担着国家大型项目的建设和拉动内需的重要作用，国家的发展离不开施工企业，应当让施工企业也在发展中不断壮大，不断发展。作为基建产业链中的弱势群体，施工企业在面对众多竞争者，往往只能通过低标中标来赢得业务，在正常地施工及管理水平下往往只能勉强维持企业的发展，稍有风险便会亏损，利润空间的减少，施工企业的装备更新和技术创新更是无法进行，只能维持生存，极大地限制了施工承包企业的发展壮大。施工企业除了加强自身内部的各种管理来提高生产效率外，就是根据规则进行一些项目的变更索赔，来弥补标价低带来的亏损，这是必然的，也是条款中允许发生的，是通过监理、业主认可的。审计应当正确理解和处理变更索赔项目的发生。
2.要合理解决审计与法律以及审计与地方法规、专用条款之间的矛盾。我国许多地方业主在专用条款上面与国家现行法律有明显抵触，主要是与《民法通则》、《合同法》、《招投标法》存在差异很大。《民法通则》中规定了双方当事人意思自治的原则，只要双方的约定不违反法律就应该保护。《合同法》中规定，通过招投标中标确认的价格是受到法律保护的。《招标投标法》作为规范招标投标活动的基本法，在招标立法体系中居于最高的地位，部门性和地方性的法规、规章不得与其相抵触。因此，对与原合同价格的审计是不应该进行调整的，同时对于合同外的价格应该遵从国家法律的相关规定以及当地的价格和取费标准。此外，审计机关和被审计单位是一种审计行政法律关系，审计机关的审计监督只对被审计单位产生法律效力，对其它单位不产生连带法律约束力。凡对建设单位投资项目进行的审计结果，对施工单位的造价结算不具有约束力。工程造价中的工程结算审核，以施工承包合同为基础，以承发包双方发生的实物交易为依据，按照国家或地方施工工、料、机消耗标准进行核算，对双方有约束力。其工程结算审核结果可作为双方结算的法律依据。所以，应当在法律法规上解决好审计的范围、内容、方法的合法性。
3.要解决审计的公正、公平以及客观性。从目前的审计情况来看，业主除了自己内部审计、政府审计以外，出现业主委托审计，委托审计不同于政府审计与内部审计，它是一种有偿服务。业主委托审计产生的审计费用目前有几种形式：一是费用总包干；一是按照审计总金额的一定比例由业主支付；一种是基本审计费用加审计核减提成。不论是哪种形式都是由业主来选择审计代理并支付审计费用，由业主选择的审计事务所是当地的事务所，并且与业主存在利益关系，不能完全实现审计的独立性。因为委托审计的目的是为了维护业主的利益，而且审计结果并不需要对外公布，因此，只要业主认为审计师圆满地完成了工作，反映出真实的情况，他就乐意支付审计费用。而对于委托审计来说，只要提供委托人满意的审计报告，便完成了委托审计工作，达到最终获取审计服务收费的目的。因此，事务所达到目的的手段与投资方对审计的要求是完全一致的。这样，使得合同的另一方施工企业的权益得不到保护。所以，要正确合理解决审计的独立性、公正性，充分体现业主与承包商之间的公平、平等。
4.要对工程造价的审计做出合理规定。工程造价的审计直接影响施工企业利益，价格是否合理应当及时准确界定。工程造价审计应当有一定的时间限制，应在规定的时间内完成，不应当安排在工程竣工之后，而应当在业主批复后，计量结算之前进行，只要完成计量工作，就应视作合同双方正常履行合同。对竣工项目的审计应当在竣工通车后一定时间内完成，超出时间就视作对计量结算的认可。这样规定有利于及时准确进行审计。
五、施工企业应当注意的问题
在目前我国的建设规模的不断扩大，管理和监督的力度会不断加强，审计力度只会加强也不会减弱，并且在不断完善，向纵深发展。施工企业面对目前的业主审计不能抱怨，也不能消极抵触和回避，应当积极主动学习和应对出现的新问题，采取必要的措施积极面对业主的审计检查，依法维护施工企业的合法权益。
1.要重视对变更索赔资料的整理和保存，为以后的审计检查做准备。工程施工中，尤其是索赔中，资料的保管对业主审计关系重大，同时也是业主审计的重点项目，在索赔成功后，要将详细的索赔基础资料进行保存，要做到资料完整、（下转第78页）（上接第75页）手续齐全。包括每周例会纪要真实的再现了工程施工的全过程。这可以成为重要证据来源。此外，还应详细保存整个施工过程中收受建设单位分批提供的所有施工图纸和设计修改图纸的原始记录及工程洽商记录、双方来往的全部公函、文件、专题会议纪要等书面资料。将每一项索赔项目分初步设计图纸、施工图或设计变更的图纸、建设单位的书面指令、洽商记录和信函文件或每周例会纪要的记录、增加费用或支出的原始合同、单位以及实物照片等五至六个书面证据，来证明索赔的成立。
2.熟悉招投标文件。对变更索赔项目与正常的计量要做到正确理解，合理解释。业主审计人员不了解施工的实际情况，并且业务知识有一定的局限性，许多审计人员主要是依据招投标文件以及计量结算的具体情况来进行审计，对有些变更项目，审计人员首先要判定是否属于变更范围，是否在计量结算中包含这些内容。这就要求我们施工企业面对审计人员要作好充分的合理的解释，如果对招投标文件以及计量结算的具体内容不熟悉，就会引起审计人员的注意。对于业主专项条款中的规定审计应当高度重视，要认真研究和分析，要按照规定及时进行审计，是过程中的审计不要等到竣工以后，需要审计部门审核的要及时审核、签字。
3.变更索赔的计价问题。一般的变更项目的价格比投标是的价格要高一些，这是投标时压价形成的，但是变更索赔的价格要合理、合法。要正确套用预算定额，要对国家、地方的法规熟悉，做到依据充分、价格合理，不要让审计人员感到施工企业“高估冒领”。如果业主专用条款中规定了在过程中进行审计，应及时向审计部门上报资料，如果业主没有按照专用条款及时进行审计，应向业主提出，要求进行审计。这样，有利于及时沟通，发现问题及时解决。
4.要重视对业主审计的研究和探讨。对国家及省级审计机关进行的审计是严格按照国家的规定执行的，对于地方投资的市政工程、改造工程，以及投资多元化的业主都有不同的审计要求，审计的方法和程序也不相同，会出现不同的结果。另外，施工企业绝大部分为异地施工，业主则是施工地点所在地的单位，施工合同的执行地点、司法的管辖地、仲裁的机关等这些都是有利于业主，施工企业处于被动地位，地方保护主义使得施工企业的权益受到了很大了伤害。因此，要在进场时就开始对地方的相关政策、法规进行熟悉和了解，对审计的相关方、审计的依据、审计目的进行了解。充分做好审计前的准备工作。
5.审计机构的选择与争议的裁定。 在合同中，业主与承包商的地位应当是平等的，但审计机构在事前就已经被确定由业主制定，且在事前没有说明指定的审计机构，施工企业只是被动接受，而没有选择的余地，这也说明合同条款没有显示公平原则，应当以于纠正，合同种也没有说明出现审计纠纷时应当如何处理和解决，到目前为止尚未发现施工企业提出审计复议的情况。根据我国《审计机关审计行政复议的规定》中的有关规定，施工企业有权对业主的审计决定提出审计复议，而且在审计复议期间可以暂停执行审计决定，对申请审计仲裁有两种形式，一种是审计复议，一种是向法院提出起诉，根据目前规定，审计复议前置，我们只能通过审计复议寻求解决办法，以便合理维护施工企业的权益。
