本文就财政部颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》与原《企业会计准则——无形资产》之间的差异进行对比，并加以分析。
财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则），在定义、研究与开发费用、摊销等诸多方面都与原准则有较大的突破，与2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）相比，发生了很大变化。新准则在无形资产的会计核算方面，比原会计准则更加科学，对进一步规范无形资产的确认、计量和报告具有重要意义。
一、新准则修订的会计环境
我国制定的企业会计准则只有与企业所处的大会计环境相吻合，并以健全的准则支持系统为保障，才能有效实施。会计准则实施的支持系统包括企业的文明程度、法律法规的健全完善、资本市场的发达程度、公司治理的成熟状况、审计人员的专业能力及其独立性以及会计人员的专业能力和职业判断能力等。
新准则是参照国际财务报告准则制定的，在诸多方面与国际会计准则一致。在现实中，我们必须认识到我国的会计环境和国际会计准则委员会制定准则时立足的主要会计环境是不一致的。国际会计准则委员会制定准则时立足的主要会计环境与发达国家的经济环境相符合：商品市场和资本市场高度发达，在一定程度上体现了市场公平和有效运作；生产资源一般是私人所有；政府对经济的直接管制比较少。但我国现阶段的会计环境与此大不相同。
就经济环境而言，我国目前仍处于社会主义初级阶段，公有制企业在中国仍占主导地位，国家仍是企业最大的投资者和最大的债权人。我国目前的股份制企业基本上是由国有企业改制而来的，许多改制后的企业尚未建立起完善的公司治理结构。资本市场既不发达也不规范，并不是真正意义上的有效，所以只能在有限的程度上发挥作用，在今后较长一段时间内，不能在社会资源配置中占据主导地位。
就政治环境而言，一方面，我国的经济尚处于转型期，公有制仍占主导地位，决定了政府行为对会计影响仍很大；另一方面，从会计信息的供需关系看，会计信息具有公共品性质，最优的供给与需求不能完全靠市场机制决定，“会计信息是具有经济后果的”，这也需要政府通过制定法规、会计准则等方式的介入来调节和均衡这种经济后果。
新修订并处于我国上述会计环境中的《企业会计准则第6号——无形资产》，在操作时是否适合我国企业的实际情况，使企业按照该准则体系编制的财务报表能更加真实、公允地反映企业的价值，还需要时间和实践来检验。但随着市场经济的不断发展，公司治理不断的完善，新准则将更加体现其积极作用。
二、新旧准则的总体结构变化
新准则由总则、确认、初始计量、后续计量、处置和报废以及披露共六章组成；而原准则是由引言、定义、确认、计量、后续支出、摊销、减值、处置和报废、披露、衔接和附则共十部分内容组成。总体结构比原准则更加紧凑、更加明了、更加容易理解。
三、新准则的适用范围和定义的差异
1.新旧准则的使用范围不同
原准则规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，但同时提及不可辨认无形资产是指商誉，新准则则明确规定不适用商誉，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。同时新准则还规定作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》，石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
2.新旧准则的无形资产定义不同
原准则规定“无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”，并将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。而新准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，不在区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外，这与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势相吻合。新准则还增加无形资产的可辨认标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。两者的本质特征是相同的：（1）被主体控制的、并能为主体带来未来经济利益流入的资源；（2）没有实物形态；（3）是可辨认的。
四、无形资产确认的变化
无形资产确认条件，与旧准则基本相同，但新准则同时还规定了与无形资产项目支出资本化和费用化界限，指出可以资本化的无形资产项目支出只包括符合准则规定的确认条件、构成无形资产成本部分，以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形资产项目有关的支出必须费用化。
新准则还规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
新准则在投资者投入无形资产确认规定上，取消原准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。主要是这一规定实际工作中难以操作，例如用无账面价值的无形资产投资如何入账等等；增加“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”；强调“投资双方确认”的形式是必须有合同或协议价，强调合同或协议价必须公允。
例如：A公司的注册资本为400万元。20X8年3月10日，A公司接受B公司以专利权进行投资。该专利权的账面价值为126万元，双方经协商确认的价值为132万元，占A公司注册资本的15%.假定不考虑其他相关税费。
则A公司的会计处理：
借：无形资产 1，320，000
贷：股本——B公司 600，000
资本公积——股本溢价 720，000
五、对研究开发费用的费用化和资本化作了修订
原准则规定，企业“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”
这是一项重要变动，这就要求企业正确划分两个阶段，界定国际会计准则示例中提出的“无形资产的确认标准满足日”，才能执行新准则中“企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则有关规定处理”的条款，正确确定费用化的支出和资本化的支出。
原准则未明确研究和开发的含义，也未明确哪些支出项目属于研究开发的范围。新准则与国际会计准则一致，将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”，强调其“创造性”；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
例如，某股份有限公司正在研究和开发一项新工艺，20X7年10月以前发生各项研究、调查、试验等费用20万元，20X7年10月至12月发生材料、人工等各项支出10万元，在20X7年9月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产确认标准。20X8年1～6月又发生材料费用、直接参与开发人员工资、场地设备等租金和注册费等支出40万元。20X8年6月末该项新工艺完成，预计该项新工艺所含专有技术的可收回金额为60万元。该公司可以确定，20X7年10月1日是该项无形资产的确认标准满足日，20X7年10月1日以后的支出50万元可以资本化，确认为无形资产价值，20X7年12月31日在资产负债表列示该项无形资产10万元，20X8年12月31日在资产负债表列示该项无形资产50万元。而20X7年10月以前发生各项研究调查试验等费用20万元要作为20X7年管理费用列示。
六、无形资产摊销的变化
（一）新准则提出了确认预计残值的标准，而原准则没有这一标准，新准则规定，使用寿命有限无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额，同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
对于残值不应当视为零的两个例外，第一种情形容易理解，在实际操作时，既不会产生误解，又便于计量该残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产愿意支付的价。第二种情形则缺乏操作性：活跃市场是指满足以下所有条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）价格公开。在我国会计环境下，符合条件的某类无形资产的活跃市场并不多见。即便现时存在该类活跃市场，判断若干年以后该活跃市场是否仍存在，也具有很大的不确定性。
（二）原准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，而新准则增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只提减值。原准则对于不确定有用寿命无形资产，规定在估计年限内摊销，计入“管理费用——无形资产摊销”。新准则明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。对于有用寿命不确定的，应运用稳健原则，进行减值测试，并计提无形资产减值准备，计入“资产减值损失——计提无形资产减值准备”。对不确定有用寿命无形资产至少每年进行减值测试不摊销的方法，可能增加或减少企业的损益，从而造成权益和资产结构的变化。所以，在进行减值测试时，一定要有严格的标准和程序，否则可能使其流于形式，难以反映资产的真实价值。
（三）新准则提出了按照反映与无形资产有关的经济利益的方式摊销其价值的方法，指出无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等。例如，电影、电视等著作权，在播放初期往往会取得较高的收入，而随着播放次数增多，收益逐年下降。因此，根据与这类无形资产有关的经济利益的预期实现方式，应该采用加速摊销法，在早期受益程度高时分摊较多的摊销额。如果采用直线法摊销，不符合配比原则和谨慎原则。但新准则同时又规定：无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法。
新准则对无形资产摊销方法的规定，在考虑稳健及简便核算的前提下，又可根据实际情况进行选择，更体现了谨慎性、配比性的要求，比原准则更灵活务实。
（四）原准则对无形资产摊销作出明确规定：“预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。”而新准则规定“企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止”，没有强调按照法律规定年限摊销。
（五）新的会计准则体系增加了《企业会计准则第8号——资产减值》，资产减值准则明确规定无形资产减值准备不得转回。
比如，20X6年末甲企业的无形资产减值准备余额为50万元；20X7年度，表明无形资产发生减值的迹象已全部消失。按原准则规定，甲企业应将已确认的减值损失转回，转回的金额限在50万元以内。而新准则明确规定无形资产减值准备不得转回。
这即体现了谨慎性原则，也更有效地抑制企业随意调节利润的现象。
由于新的无形资产准则的变化较大，因此在无形资产实务操作上发生很大的差异。
例如，20X1年1月1日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。甲企业估计A无形资产预计使用年限为6年。20X2年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减值。甲企业估计其可收回金额为25万元。
20X4年12月31日，甲企业发现，导致A无形资产在20X2年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。
按原准则规定，20X1年1月1日，甲企业预计A无形资产的预计使用年限为6年，没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。A无形资产的成本应自20X1年1月起于6年内摊销。考虑到减值损失及减值损失转回的情况，在摊销期间，A无形资产的价值变化如下：
会计分录：
20X1年1月1日购入：
借：无形资产 1，200，000
贷：银行存款 1，200，000
20X1年摊销：
借：管理费用 200，000
贷：无形资产 200，000
20X2年摊销：
借：管理费用 200，000
贷：无形资产 200，000
20X2年计提减值准备：
借：营业外支出 550，000
贷：无形资产减值准备 550，000
20X3年摊销：
借：管理费用 62，500
贷：无形资产 62，500
20X4年摊销：
借：管理费用 62，500
贷：无形资产 62，500
20X4年12月31日减值损失转回：
借；无形资产减值准备 275，000
贷：营业外支出 275，000
20X5年摊销：
借：管理费用 200，000
贷：无形资产 200，000
20X6年摊销：
借：管理费用 200，000
贷：无形资产 200，000
20X6年摊销无形资产和相关减值准备的余额：
借：无形资产减值准备 275，000
贷：无形资产 275，000
按原准则规定，20X1年1月1日，甲企业预计A无形资产的预计使用寿命为6年，没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。A无形资产的成本应自20X1年1月起于6年内摊销。考虑减值损失，但不考虑减值损失的转回，在摊销期间，A无形资产的价值变化如下：
会计分录：
20X1年1月1日购入：
借：无形资产 1，200，000
贷：银行存款 1，200，000
20X1年摊销：
借：管理费用 200，000
贷：无形资产 200，000
20X2年摊销：
借：管理费用 200，000
贷：无形资产 200，000
20X2年计提减值准备：
借：资产减值损失 550，000
贷：无形资产减值准备 550，000
20X3年摊销：
借：管理费用 62，500
贷：无形资产 62，500
20X4年摊销：
借：管理费用 62，500
贷：无形资产 62，500
20X4年12月31日A无形资产的可收回金额为40万元，但减值损失不转回：
20X5年摊销：
借：管理费用 62，500
贷：无形资产 62，500
20X6年摊销：
借：管理费用 62，500
贷：无形资产 62，500
20X6年摊销无形资产和相关减值准备的余额：
借：无形资产减值准备 550，000
贷：无形资产 550，000
七、无形资产披露的变化
原准则披露只有三条：
（1）各类无形资产的摊销年限；
（2）各类无形资产当期期初和期末账面余额。变动情况及其原因；
（3）当期确认的无形资产减值准备。
而新准则的披露要求有五条：
（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。
（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。
（3）无形资产的摊销方法。
（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。
（5）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
旧准则仅要求在附注中披露无形资产摊销年限、期初和期末账面余额、变动情况及其原因、当期确认的无形资产减值准备。显然，新准则要求披露的内容更广，对投资者分析企业非货币性资产交换对企业财务状况与经营成果的影响更有帮助。
