研究概要
我们研究了2004年中国上市公司的管理会计实务。自早先一些基于这个课题的研究以来，中国经济已经发生了许多重要的变化。我们通过调查这些实务是否因公司所在地、行业和规模而不同，从而为该项研究增加了新的视角。
我们的研究结果表明，自2001年以来，管理会计技术的采用有所增加，不同地区虽然经济发展程度各异，但对企业管理技术的使用影响甚微。然而我们发现，大型企业和制造类行业更倾向于实施管理会计方法。这表明公司的实务，至少在部分的受到自身需求和资源可得性的影响。
Jason Zezhong Xiao和他的同事们对中国上市公司采用管理会计方法的现状进行了研究，并解释了他们的研究结果。
自2001年加入WTO以来，中国企业与国外企业之间的商业往来越来越频繁。从某种程度上讲，管理会计和控制系统已经成为市场竞争的关键。因此，对于政府和国内外的公司经理来说，了解中国企业管理会计的现状变得非常重要。
以前也有一些课题研究中国管理会计的发展和运用，但研究的期间仅仅到2000年。虽然这些研究为我们提供了有用的视角，但2000年后的中国经济已今非昔比，而且这之前的研究都没有涉及到诸如平衡计分卡和增加值绩效评价等具体技术。
研究方法
我们着重研究了25项管理会计实务，包括成本习性分析、成本分配、作业成本法/作业成本管理、环境会计、标准成本法、目标成本法、改善成本法、运营预算、资本预算、绩效评价、转移定价、责任会计、绩效评估、薪酬体系以及价值链分析。
我们向企业询问它们在多大程度上运用了这25项实务。同时，让他们就每一项实务运用的广泛程度从1到5进行评分（1表示完全未使用，5表示非常广泛的使用）。我们将绝大多数实务拆分为具体的组成部分，只有那些广泛采用某实务所有部分的公司，才被认为是该项实务方法的采用者。我们向广东、福建、黑龙江、江苏、陕西、四川和天津七个省市的所有上市公司发送了调查问卷。之所以选择上市公司，是因为它们拥有更多的自主经营权，也更加具有动力采用管理技术来提升其业绩。而选择上述这些地区的原因在于它们之间经济发展水平的差异性。根据官方的划定，黑龙江、陕西和四川三个省区在经济方面不如位于东部和南部的福建、广东、江苏、福建发达。
我们通过电子邮件，向除陕西之外的6个省市337家上市公司的主任会计师和财务总监发送了调查问卷（陕西省为邮寄纸质问卷）。最终收到有效问卷225份，其中68%为发达省市上市公司的回执。样本公司的平均总资产为50.73亿人民币（3.37亿英镑），平均员工总数为2715人。其中，约57%的公司属于制造类企业，而样本公司分布的第二大行业为信息技术类企业，占10%.除四家公司以外，所有受访者均为公司会计或财务领域的高管人员。平均而言，他们在现任职位上的工作年限接近4年，而在所属公司的服务时间则长达9年。
由于只有一部分企业完成并寄回了调查问卷，为避免样本选择性误差，我们从以下几个方面检验了回复和未回复企业之间的差异。这些方面包括：公司规模（用资产度量），资产收益率，国有股、法人股、国外股东及管理层所占的股权比例，财务杠杆，有形资产所占比例，董事会成员人数，以及独立董事占董事人数的比例。检验结果表明，回复和未回复企业唯一存在显著差异的因素为：回复企业的企业法人股比例高于非回复企业。
研究发现
并非每名受访者都回答了所有的问题，我们问卷中的一些项目也是过去的研究中未有涉及的。通过观察，最为广泛应用的技术方法如下所示：
现金、销售、利润及产量的营运预算。
固定底薪加绩效奖金的经理、员工薪酬制度
成本习性分析
成本分配
责任会计
决策制定中的本量利分析法（CVP）
相反，以下是应用程度最低的几个实务：
作业成本管理法（ABC）
改善成本法
运用信息和通信技术（ICT）
谈判转移定价
标准成本法
环境会计
组织内交易的内部银行法
一些管理会计实务有几个组成部分，为了使对这些实务研究的结论更加可靠，我们将全部公司划分成 “所有部分的评分大于或等于3”和“至少有一个部分小于3”两组。例如，如果一个公司被划分为作业成本法（ABC）的采用者，那么其作业成本法（ABC）中所有三个部分的评分都应大于或等于3（三个部分分别为：将整个流程分解为作业中心、追踪每个作业中心的成本、运用作业成本决定产品成本）。因此，如果一家公司在两个部分上的得分大于或等于3，而在另一个部分的得分小于3，则不能被列入采用者一组。按此方法，有107家公司是作业成本法的采用者，其比例刚好超过回复家数的一半。如果我们是利用所有部分得分的平均分，而不是利用以上规则的话，ABC的强度指数将为60%.
以下管理会计方法的采用者比例和运用程度最高：
现金、销售、利润及产量的营运预算，及时的预算调整，参与法预算编制
基于绩效的薪酬体系
决策制定中的本量利分析法（CVP）
成本习性分析
资本预算中的投资回收期方法
成本分配
责任会计
相反，以下方法的采用者比例和运用程度的均值水平最低：
运用信息和通讯技术（ICT）
标准成本法
环境会计
作业成本管理法（ABC）
平衡计分卡
价值链分析
经济增加值
组织内交易的内部银行法
采用者比例、均值、中位数、强度指数在识别哪些管理会计方法运用得最为广泛上是一致的。但是采用者比例在反应哪些管理会计实务使用最少上会得出不同的排序，用这一指标得出的结论似乎比基于均值、中位数、强度指数的排序更加有效。原因在于它包含了一大批最新的管理会计方法，也同时列示了两种传统方法（内部银行法和标准成本法）。
通过和以前的研究成果相比较，可以发现一些结论性的变化。即在可比基础上采用了管理会计方法的公司家数和采用者百分比都有所增加。三项例外中的责任会计和本量利分析两项只有很少的差异，这可能是因为取样误差所致。责任会计方法上，我们所定义的采用比例为73.64%，略低于之前Ji的研究结果76%（2001）；本量利分析法上，我们所定义的采用比例为81.9%，与Ji的结果80%也有所差异。
而另一个例外——标准成本法的差异却十分明显：我们所定义的“强度指数”仅为44.71%，而Firth（1996）的结果为89%，林文雄、吴安妮（1998）的结果为63%.我们很难找出标准成本法运用程度下降如此显著的确切原因，但对标准成本法这一概念的不同理解可能是一个影响因素。例如，在过去的研究中，目标成本法可能会被理解为是标准成本法的另一种形式，因此没有把它单独列示出来。又如，标准成本法可能已经被类似于目标成本法这样的方法所取代，而后者有着高达74.42%的强度指数。
跨部门差异比较
我们进一步研究管理会计方法的运用是否在不同规模、地区和行业的公司之间存在差异。通过比较经济发达地区和经济欠发达地区的公司数据，发现二者只在一个方面存在显著差异：经济发达地区的公司比经济欠发达地区的公司更多地应用基于绩效评价的薪酬激励计划。
我们所比较的六个行业分别为制造业、信息技术业、房地产业、零售批发业、综合类以及其他行业。其他行业包括八个子行业，每个行业有两到十家公司。我们发现行业之间在以下管理会计方法的运用上差异很大：
成本分配
目标成本法
产量预算
平衡记分卡、内部流程方法、业绩评价的学习和创新方法
制造类企业对十三种管理会计方法的应用明显更多，分别是成本习性分析、目标成本法、质量成本报告、销售预算、产量预算、本量利分析、资本预算决策中的会计回报率、运用公平市价法和历史成本法实施转移定价、平衡记分卡、业绩评价的学习和创新方法、联系公司内不同层级的业绩评价。不同规模公司之间甚至比不同行业之间的差异更大，大型企业在每项方法的运用上都比小企业更为普遍。
我们实施调查的时间是2004年底。研究结果显示，从整体上看，多数公司都比2000年以前更广泛地运用了管理会计方法。但这些措施都把重点放在提高效率和有效性的内部控制流程上，而对外部标准和可比标尺技术的重视却十分有限。不同经济发展水平地区之间的差异相对较小，但制造类企业似乎比非制造类企业更倾向于采用一些特定的方法，大型企业比小企业运用更多的管理会计技术。这表明一个企业是否采用管理会计技术的决策，取决于公司自身的需求和所处的环境。但是我们可能会认为经济发达地区更加开放、资源更加丰富、市场竞争的压力更大，这些地区的企业更有动力采用复杂的管理技术，然而我们的研究并没有证实这种假设。
虽然发现中国的公司越来越多地开始采用管理会计技术的事实令人兴奋，但应当认识到，这并不意味着公司就一定提高了效率和有效性，从而提升了盈利能力和竞争力。部分公司可能是因为在政府的要求下才被迫采用这些管理技术。这种强制性的采用有积极的一面，但更多地是为了迎合某种政治的需求。特别是在国有股是大股东的公司身上，这种现象格外明显。因此这也提示我们，今后应当进一步研究这种政府推进型的责任会计是否真正对企业和经济带来好处。
目前的一个状况是，国内一些公司通常是在已有的技术还没有充分发挥潜力之前又开始上马新的管理技术。这种趋势是否广泛存在？什么潜在因素致使公司采用和放弃这些技术？公司是否达到了理想的效果？这些问题都值得进一步探讨和研究。
参考研究
1. M Firth，管理会计方法在中国的外溢效应及对外商合资企业的影响，《组织与社会》，第21卷，总718期，1996年。
2. 何建平，管理会计在企业中的运用透视，《会计研究》，1997年第6期。
3. X D Ji，中国会计和审计制度的发展，《企业》，2001年。
4. 林文雄、吴安妮，管理会计在企业中的运用透视，《会计研究》，1998年第8期。
5. 南京大学会计学系课题组，《会计研究》，1998年第4、7、9、11期连载。
6. N G O Connor、J Deng、Y D Luo，中国国有企业的政治约束、组织设计及绩效评价，《组织与社会》， 2005年。
