当一家企业作为独立主体在市场上与其他主体交易时，它是从自身利益出发做出决策，其交易伙伴也会同样地出于自身利益来“讨价还价”，因此，双方的行为均要受其所订立契约的规范，在价格和交易条款的确定等方面可说是客观的。在此基础上所作的账务处理、所编制的会计报表也就具有相当的真实可信性。
一旦企业通过长期股权投资取得其他企业的控制权，形成控制与被控制的关系，情况就不同了。这种关系一旦确立，原本在法律上相互独立的企业群体，便转而共同服从于某种“控制意志”。在该“控制意志”的指引调控下，其权益被捆绑在一起，相互之间的交易都要服从于全新共同体的最高利益。从而，各法人主体原有的定价权、财产权等独立权力完全可能荡然无存，从双方相互“讨价还价”变成由控制意志确定的“不二价”。但它们在法律上原本独立的外壳并未因此而变化，原样保留下来，容易使人们误以为交易仍然是基于平等的市场契约关系独立决策完成的，其财务报表仍然是客观可信的。
从而，出于了解隐藏在表面现象之后的真实经营成果和财务状况的要求，财务报表使用者只能强调“实质重于形式”，着重考察权益共同体即“公司集团”的报表。从这一角度看，编制合并报表的立场和视野已经有所不同，既不是关注母公司。也不是关注子公司或联属公司，而是重在考察服从“控制”的一群公司，它们因投资与被投资关系、控制与被控制关系而成为“互相钳制的一篮子螃蟹”，共同组成超越于法律形式之上的 “公司集团”，其背后则是“控制意志”，因此，它必然以 “第三方主体”的形式出现。
明确第三方主体的边界划分这一点非常重要。一般所谓对各个公司“合并与不合并”的原则，正是为了划分这一权益共同体的边界。
什么公司能够进入公司集团的“篮子”，从而需要参与合并报表？理论与实务界大致达成共识，无非是“直接控股”、“间接控股（多层控股）”、“交叉持股”、“实质上拥有控制权”等几种形式（或以上形式兼而有之）。一言以蔽之：“受控制意志统治者”也！
什么公司能够免于参与合并？因种种原因，“控制意志”的影响力有限的范围，如关停并转、进入破产程序、受外汇管制或其他管制等，可以不纳入合并范围。
合并会计报表的使用者可分为“集团外部”和“集团内部”两类人士。
在上述误导性法律形式“包装”下，“控制意志”可能确实并无哗众取宠之心，完全按市场规则行事，不做任何“内部调控”；但无论如何，对财务数据上下其手、随意调控的可能性是存在的。例如，在自家所控制的企业群体中不断地加价买进卖出，存货还是那么多，各公司账面上的销售收入和利润却可以通过“相互捧场”轻而易举地吹成天大的泡沫。“集团外部”的有关利益各方，自然会要求集团提供合并会计报表，要求看到在公司法律形式之后、未被扭曲的经营活动真相。
就“集团内部”的掌控者而言，内部关联交易有时也不是好事，他们自己也需要知道“真相”。一旦发生成员公司之间的交易，原来简明的关系便因而扑朔迷离，产生一系列疑问：自己手头究竟能调度多少资产？产生了多少真实收益？自己的财富总值有多大？对下属公司或公司集团如何考核其真实绩效而不被蒙骗？……等等，都不是简单的数字汇总能回答的。
所有这些问题，只有拂去“内部交易”的面纱遮盖才能回答。
对于“集团外部”的信息使用者，有必要指出，围绕合并会计报表的编制，特别是上市公司的报表编制，存在着各种利益集团间的冲突和协调，其中当然也不乏试图施加各种影响的利益集团。从数据处理的角度看，至少首先要存在“处理规则明晰，处理结果可信”的合并报表编制方法。如果编报者可以不受干扰地真实编制，采用这样的方法便直接反映了公司集团真相；如有外因干扰，明晰的处理规则未必能杜绝弊错，但它会成为“对照背景”，将符合规则的行为与违反规则的行为明确分离开来，使后者浮现或曝光。
公然地“有法不依”和“法律本来就不明晰，怎么做都没错”在性质上是大不相同的。“处理规则明晰，处理结果可信”的合并报表方法（如果存在的话），是“水至清则无鱼”，肯定有别于规则本来就不明晰的方法。后者允许灰色地带存在，作弊者当然可以“混水摸鱼”，在灰色背景掩护下“为所欲为”而不被揭露。但是，合并会计报表一旦达不到信息使用者“揭示真相”的预期目的，也就可有可无了。
据资料介绍，合并报表的编制方法有两种，即“个别法”和“合并法”。所谓个别法就是按照类似于编制个别会计报表的方法编制合并会计报表，即将企业集团作为一个统一的会计主体专门设置一套账簿，对集团内各成员企业的全部会计事项重新进行一次全面的梳理。对于其中的内部会计事项予以剔除，当成资源的内部调拨与转移或内部提供劳务，不确认由此产生的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等。期末则根据这套账簿资料，按照编制个别会计报表的方法编制合并会计报表。
所谓合并法就是以纳入合并范围内各成员企业的个别会计报表为基础，通过编制抵消分录抵消内部会计事项对个别报表的影响，编制合并会计报表。内部会计事项对个别会计报表的影响是指内部会计事项所涉及的各成员企业，在其个别会计报表中对内部会计事项所确认的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等。
可以看出，这两种编制方法的基本原理是相同的，即都是将公司集团作为一个统一的会计主体，在编制合并会计报表时，排除内部会计事项的影响。只不过个别法在企业集团的日常核算时，就没有确认内部会计事项的影响；而合并法则是先在个别会计报表中确认内部事项的影响，然后在编制合并报表时，通过编制抵消分录排除这种影响。显然，第一种方法的工作量要大很多，所以实务中一般是按合并法编制合并会计报表。
在手工处理条件下，假设某一公司集团有10个成员企业，采用“个别法”来编制公司集团报表的工作量，会接近于10个成员企业单独处理自身业务的所有工作量之和。因为只省下了内部交易事项这一块不用处理，其他的业务都要在公司集团重新处理一遍，更不用说成员企业有20家、50家，甚至更多的情况了，工作量确实极大。“个别法”令人望而却步，敬而远之，也完全可以理解。
但是，撇开因工作量导致的“可行性低下”不说，从理论上考察，应当说个别法才是正宗的会计“作派”。它将企业集团作为会计主体，专门为其设账，并从会计主体“确认”业务的视角，重新考察集团内各成员企业的全部会计事件。对其中的内部交易不让入账，因为是资源的内部调拨与转移、“从自己左边口袋放到右边口袋”的行为，当然也不确认由此产生的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等，必须由“大会计主体”自己合起来算大账才有效。期末则可以根据这套账簿资料，按照编制个别会计报表的方法编制合并会计报表。会计人员都能理解的如此好方法，居然不能投入实用，被活活“雪藏”至今，未免可惜。
特别是以“工作量大”作为弃而不用“个别法”的理由，在手工操作环境中或许能够成立，在计算机进入会计领域半个世纪的今天，还囿于手工处理的能力来决定方法的取舍，就似乎不可思议了。
当然，由于“个别法”一开始就受到冷遇，从来都处于被“边缘化”的状态，以致于人们对其所知不多，我们在此“点到为止”。下一期我们先分析因“工作量不大”而发展到占据主流地位的“合并法”之利弊，描述其现状，确定它是否还有发展空间或出路。必要时再回过头来探讨“个别法”。
