本文对作业成本法在公路养护施工企业中的应用做了初步设计，主要从整体框架、系统设计、过程应用、作业成本计算、作业管理、对执行会计的影响方面做了探讨。
作业成本法作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出，是应现代高科技生产的需要产生的。作业成本法作为先进的成本计算方法、管理方法与管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对为环境条件所限制。我国施工企业粗放管理者居多，公路施工企业甚至更突出，尤其是公路养护企业因环境和与企业人力资源结构所致而形成松散管理现象较为普遍，公路养护企业一般情况下面临多条线路，不同的养护项目，第一类项目有坑槽、沉陷、裂缝、水毁养护项目，也可能因管理者对公路各线路需求较大的养护项目有第二类专项、大修、抢修大的养护工程项目，可谓项目繁多。而其养护项目的材料及设备使用率、直接费用、间接准备及间接投入等费用浪费却比较明显，养护工程比较分散，点多面散，准备工作很多，最终产值不大，作为养护施工会计核算部门对成本管理难度较大。但在养护管理需求上不同的养护项目业主会根据社会车辆使用的不同，对养护不同项目在时间、技术、施工作业等方面提出不同的要求。最近几年来养护工程项目又进入了一个招投标时期，成本管理关系到招投标市场下养护企业的生存问题。在此形势下，作为公路养护施工企业，在计算机信息化管理模式下引入作业成本法，建立先进的成本计算方法、管理方法与管理思想相统一的综合管理体系，为开展市场运作奠定一定的基础。
基于此，本文对公路养护施工企业应用作业成本法的模式，进行了初步设计与思考。
一、整体框架的设计思路
作为公路养护施工企业，从整体框架上考虑需要解决以下几个问题，也就是要明确作业成本系统的特征。
1.分析本企业现行会计信息系统对作业成本法设计的适应性。
作业成本法对间接费用的分配是根据作业动因，选择资源消耗，以资源消耗为基础将间接费用分配到作业成本库；所以应先分析现行成本法就其提供的成本信息对适用作业成本的可靠程度。在养护工程作业中，各环节的基础资料尤其重要，因在养护施工作业中，涉及点多面散，要做好基础资料不是轻松的工作，要得到企业管理人员、项目管理人员的重视，在工作流程中进行安排，并有途径集中到成本管理中心或成本核算中心；不可因作业的分散而冲淡了基础资料的管理，基础资料应至少包括：各单项养护项目情况具体及专业分量和产值量、消耗的各种资源，譬如人力、劳务（不同于人力）、分各种不同材料、各种设备投入（自有和租赁）、其它直接投入成本，材料流转环节中根据加工成混合料的作业增加拌合作业流程中基础资料，不同项目对不同拌合混合料的消耗情况，各作业对不同细目的间接费用的消耗情况。如果现行会计系统不能提供有效资料信息，就需要考虑改造现行会计信息系统，或者独成作业成本信息体系。
拌合厂对其间接费用细目根据拌合料的不同可以进行分配，间接费用根据各作业对各细目消耗的不同，根据消耗的原因进行分配，拌合厂、项目部间接费用分配并不局限于一种分配方法。
2.确定实施作业成本法后对成本信息要求的准确度，要考虑企业的现状，从企业目前管理基础出发来设定成本信息相对准确还是高度精确的目标。
养护企业粗放管理者居多，管理差异较大，各企业应根据目前的情况和管理目标设定对成本信息的准确度。
从现有的基础管理和人员的素质出发。设计作业成本系统标准：一步到位，还是分步完善。即在实施初期便复杂化，或者初始简易设计，在应用过程中按生产周期逐渐完善。笔者认为应考虑市场因素，考虑企业的生存是比较重要的。
二、作业成本法设计应用的思考
1.融入应用作业管理思想。公路养护企业是内部作业还是市场作业，在市场作业环境下应适应市场的环境，并深入展开增值性分析、因果联系分析，关注增值性及成本与工程项目、业主的因果联系做深层次的分析，以高质量、低成本适合的项目成本管理来保证企业的生存和持续发展。进入市场竞争环境，引入作业成本法，在作业管理中更确切地反映成本，是养护施工企业以低成本战略占领市场的法宝。
2.在作业成本管理下要重视应用过程的分析。养护施工企业要从成本发生的前因与整体最优化考虑，一方面要对工程施工技术和施工组织设计、项目组织管理、新技术的开发加以重视，不断改进项目的生产技术和施工组织设计，使现有的资源配置更为合理、有效，另一方面更加重视结算、质量保证期等非生产环节发生的作业成本，降低质量保证期风险，最终得到全额的质保金。
养护企业最大的浪费是对人力、材料、设备投入的浪费，作业成本法下更为重视对浪费的控制，消除各作业环节点上的浪费，控制成本支出。在现场直接费用、项目间接费用管理上，根据作业控制各细目的支出，包括数量和单位标准的控制。
3.在作业成本法下，对工程索赔、变更等非作业过程的重视程度要胜过项目作业过程本身。施工企业工程项目索赔、变更对成本影响非常大，会直接反映到效益上。如果对索赔、变更重视不够，付出的资源就不能完全得以补偿，甚至亏损。所以要投入包括人、财、物等资源，以保证其得到最终的过程体现和落实。在市场化、作业成本法下，对索赔、变更重视程度也体现了精细化管理的思想，是作业成本法管理思想的具体实践。
4.养护项目较多，导致各项目成本的作业因素也不尽相同，在作业成本法下企业不再局限于直接人工、机械设备台班、混合料量额的标准，而应根据导致成本发生的不同作业的差别，按作业资源对象采用多个分配标准分配间接成本，提供相对准确的成本信息，使各养护项目的成本更能贴近实际资源价值的体现。譬如在拌合厂对混合料的拌合从作业上更能体现的也会有时间段的概念。
5.也可以对相对重要或管理难度大的部门局部使用作业成本法，譬如，混合料拌合场、机械队，当然针对不同企业也可以考虑对劳务队进行局部的作业成本管理。立足于作业层次进行管理，加强成本中比率较大的成本因素，充分利用财务会计信息进行业绩评价与考核，单独作业层次加强融合于整体成本的管理。一般情况下养护项目成本中材料费、机械使用费的比重较大，对拌合厂、机械队进行局部作业成本法管理，对项目整体成本管理很有意义，也体现了作业成本法的思想。
6.养护企业受气候、季节、政治等环境影响作业变化较大，在养护施工经营管理过程中进行经常性的作业分析和过程分析，按作业链、价值链管理，在变化的环境中实现局部或整体的优化组合，在养护作业过程中，根据变化的环境适时调整施工作业计划、方式、进度是必要的。同时有作业成本法与实际施工过程的结合，按作业成本法管理思路有针对性地对各作业环节成本进行局部的或整体的控制。同时对作业有影响、能够形成索赔或变更的因素作为基础资料整理，对消耗资料进行记录在案，为索赔、变更打好基础。
三、作业成本系统的设计
在作业成本系统设计时，首先要取得管理层和相当的操作层的理解与认可，以达到施工企业内部各方面的协作配合，努力达到作业规范，以期在作业成本系统中更加重视过程成本分析，使计算成本更合理化，为各作业环节成本控制和成本持续改进提供信息支持。其系统设计一般按以下程序进行。
1.对养护作业过程中消耗的资源，譬如人力资源、物资材料资源、机械设备资源、费用支出、管理消耗等进行分析。
根据公路养护施工企业的特点，重视投标前的概预算、标后的概预算，结合施工企业成本科目对消耗资源进行分类，并按其分类科目从账务记载消耗的资源及预算的细目入手，分析生产经营过程中消耗的资源。
2.认定和整合施工作业
首先，从组织框图开始，细分并描述原有各部门所包含的作业，对部门经理、生产施工项目组组长或施工队队长对部门或项目工作人员的使用目的进行认定，有效的发现并消除部分不增值的作业。
其次，归并部门管理，按以下要求整合同质作业：
（1）如按养护项目、按业主进行组合，保持标准一致，分类组合成本控制和各种作业成本信息。
（2）按作业的同质性和同层次性整合作业。
（3）按重要性原则对作业成本进行整合。单独列示重要作业，合并列示次要作业。
3.作业链的描述
作业链的描述以工程项目作业过程为导向，跟踪资源耗费向已认定的工程项目过程作业转移，着眼于成本发生的前因后果，描述作业与作业以及最终工程项目的联系，即描述了成本的转移，为成本控制和作业链重整提供重要信息。譬如，材料采购——进拌合场即收料入库——出库拌合——拌成混合料——出拌合厂即出成品料——运输至养护工点——铺筑即材料消耗——完善公路工程分项成品；有不同拌合料对不同材料的消耗，不同分项项目对不同拌合料的消耗。不增值作业会发生作业链中断现象，譬如材料的一、二两次转运，第一次转运会发生作业链的中断现象，也许是材料使用计划出了问题，也许是粗放管理所致，转运目的何在；设备保养期调动并回归生产工地，调动也会发生作业链的中断，应尽量减少设备调动直接保养。尽可能避免或消除不增值作业是改进管理的目的。对现有作业链的修正达到成本的降低，作业链描述达到作业管理与成本计算的双重效果。
4.选择成本动因
成本动因的选择有资源动因选择和作业动因选择两个层次。资源动因选择是根据作业对资源的消耗，选择资源动因；作业动因选择是根据产品对作业的消耗，选择作业动因。作业成本法下的作业链描述对成本动因的选择提供了依据和思路。确定成本动因时应关注与作业对资源、产品对作业的实际消耗密切相关的成本动因；尽可能在保证上述相关性前提下，选择易于计量或有现成计量记录的成本动因；成本动因要有助于控制成本和激励业绩的改进。
笔者认为养护施工企业可以两结合，即局部作业成本法的机械队可以选择资源动因，企业也可按人力资源选择资源动因，而作业成本法的项目可以选择作业动因。
5.设置公路养护工程作业成本库，建立作业成本计算的两阶段分配体系。
设置作业成本库要考虑作业链所描述的养护施工企业生产经营过程的特点，并特别注重作业成本库的同质性；注重对成本动因的选择，否则会导致成本分配的扭曲。此步骤工作要以成本效益为指导。
养护施工企业设计并推行作业成本法，应注重以下三点：
（1）认识作业成本法的本质与现行成本计算、管理方法的差异，设计作业成本系统要从企业自身的特点和特殊需要出发，逐步推进。如果一步到位，则要下大功夫，从管理技术如计算机信息化、人力资源即人力技术结构装备上、管理手段、管理层的决心上同时得到保障。
（2）认识到作业成本法也存在局限性，主要是作业的确认和成本动因的选择并不总是客观和可验证的，因此它不是能满足所有成本信息的面面俱到的系统。在设计过程中要明确通过在推行过程中不断的修改和完善，来提高作业成本法在本单位的应用水平，对成本信息要求的不同方面辅助以其它的方式或方法加以管理，以补充作业成本法的局限性不能满足管理的不足。
（3）作业成本法系统设计完成后，各管理层、操作层要加强执行力，进行有效的监督与管理，在实施过程中不断改进完善，否则将前功尽弃。
四、作业成本的计算
作业成本计算的基本原则是工程项目施工作业消耗资源，工程项目过程消耗作业，工程项目施工导致施工作业的发生，施工作业导致工程成本的发生，其计算一般按以下步骤进行：
1.确认施工过程作业、主要施工过程作业、施工过程作业中心，按同质过程作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。
公路养护施工企业涉及的作业类型一般有：市场信息搜集、标前预算及投标、标后预算、项目前设计、资源准备（包括办公和拌合料辅助场地的作业场地、人力、材料、设备、其它物资材料、办公性行政性配备）、材料采购意向及合同谈判、材料采购、自有设备配备、不足设备的购置或租赁、质量控制和安全管理及施工生产计划、拌合料、工程施工作业、工程处理、辅助消耗、管理协调、与监理和业主的沟通与协调等等。
施工过程作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，应将间接费用动因归集到代表不同作业成本库中。
将有共同资源的动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。如同种拌合料消耗的材料可按同质作业成本库归集，公务车辆可按同质作业成本库归集间接费用，这样不但提高了作业成本的计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。
2.以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品
工程项目成品消耗施工作业，养护工程项目、批量的养护项目如坑槽及不同类型养护工程等决定养护工程施工作业的耗用量，施工作业动因是各项施工作业被最终养护工程项目消耗的方式和原因。明确了施工作业动因，就可以将施工作业动因归集在各个作业成本库中的期间费用，按各项目最终消耗的施工作业动因以不同量的比例进行分配，计算出工程项目的各项作业成本，进而确定最终工程项目的成本。如间接费用中公务车辆的分配可以按公务车辆对各项目的服务时间进行分配，项目管理人员的电话费用可以按项目管理人员在各项目中服务的天数进行分配，项目部后勤管理人员的工资可以按项目产值量进行分配。
作业成本计算以项目施工作业作为联系资源和工程项目成品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到施工作业，是现代制造环境相对准确成本信息理念的一种体现。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本（如间接费用）项目，进而将成本追踪到作业库，再将作业成本库的成本分配到各工程项目，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。
五、作业管理
在项目施工管理中努力提高增加工程项目价值作业的效率，消除不增加工程项目价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。施工作业管理一般包括确认施工作业、施工作业链和成本动因分析、评价业绩以及报告不增值施工作业成本四个步骤，主要采用如下降低成本的方法：
1.消除不增值作业
先确定不增值的作业，并采取有效措施予以消除。例如将原材料从拌合场地搬运到其他拌合场地，将工地的设备机械零配件搬运到其他工地可能都是不增值作业。如果条件许可，按需求将原材料供应商的交货方式改变为直接送达拌合场地或工地，将拌合场布局改变为现场制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值作业。
2.施工作业选择
施工作业选择就是尽可能列举各项可行的施工作业并从中选择最佳的施工作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如大修或整修养护工程施工作业面可以一体化也可以分体化，分不同作业面、作业段或根据交通通行情况整体作业，从而引发不同的作业方式，引发不同的作业成本管理及不同的最终成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的施工方式，可以降低项目成本。如果从成本考虑可以采取事前作业成本测算得知。
3.作业降低
作业降低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值作业，例如减少某施工作业面摊铺机后压路机数量，可以通过增加每台压路机作业强度和作业次数并提高操作人员的熟练度辅助以提高其工资来完成，总体成本得以降低。
4.作业分享
作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，既增加成本动因的数量又不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于项目的成本。例如在每天的施工时考虑机械使用最大效率，尽可能延长有效作业时间或考虑每天换班作业，加长每次作业面长度，考虑每层面作业配合性，即如下面层、中面层、上面层配合作业的方案最优化配合施工设计。
耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用施工作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善；从实物流动及其与数量化、非财务的工程项目与施工劳务关系的层面来分析施工作业生产经营过程。
六、作业成本法对执行会计的影响
1.对责任会计基础的要求
作业成本法下对财务会计人员的素质又有了更深更高的要求，不再局限于原成本模式下的管理，要进一步深入到施工作业的环节中去。作业成本法强调作业管理，重视成本发生的原因而不仅仅是成本本身。财务会计人员与企业管理人员一道去关注作业的必要性、工程项目的价值、作业改善的实现或问题、消除无附加价值的作业以提高附加价值的效率等等。财务会计人员就设置同质成本责任中心，使用更合理的分配标准使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，将更多的费用纳入责任管理，规范责、权、利之间的对应关系。在评价指标上，保留有用的财务指标，增加一些作业成本法下的非财务指标，如工程质量、施工安全等，对辅助管理人员则从非财务角度进行业绩评价。
2.对标准成本管理的更新
作业成本法更加注重成本在作业前的控制及作业过程的控制，特别是作业过程的控制，将作业成本分为不增值作业成本和增值作业成本；强调事前、事中控制，消除不增值作业，以此来提高增值作业的效率和效益，并消除不增值作业成本。作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本控制深入到作业各层次。
