自上世纪90年代现代物流理论引入我国以来，在相当长的时间内并没有引起理论界及企业界的足够重视。近年来随着经济的发展，市场化程度的提高，竞争国际化趋势的加强，区域内及区域间商品交换活动愈加频繁，因此对发展物流业的需求日益高涨。日前，中国物流与采购联合会发布的2006年全国重点企业物流统计调查报告显示，国内物流业务需求年增长率超过20%，且企业物流外包比例不断提高。外包比例最大的行业如水泥、流通、煤炭、钢铁等均为国民经济中的重要支柱。这种经济环境拉动物流业形成一个发展的热潮，尤其是其中的集装箱物流更是一枝独秀。多品种、小批量、多批次货物运输需求的出现，给集装箱物流提供了广阔空间和充足货源。规模化、集约化程度越来越高的工业产业结构成为促进集装箱物流业成长的重要因素。与传统物流方式相比，集装箱物流具有诸多优势，是物流业未来发展的方向，近几年我国港口集装箱吞吐总量的增幅虽显波动，但仍保持两位数的增长率，其迅猛发展由此可见一斑。但不可否认的是，由于起步时间尚短，我国集装箱物流业仍处于成长的初级阶段。企业管理者受传统思维模式影响，经营意识淡薄，缺乏管理经验，这是客观存在的事实。不能给自身一个准确的定位，没有鲜明的目标方针，缺乏科学合理的管理手段，最终结果就是效率低下，效益不佳，长此以往将制约企业的可持续增长。
其实从宏观角度看，物流行业不仅是商品交换活动中的一环，其作为生产服务业中的重要组成部分，具有降低流通总成本，提高流通效率，促进经济结构调整及增长方式转变，增强企业乃至国家竞争力的作用。物流企业应从战略高度认清自身责任，积极调整定位，谋求发展，利于自身的同时惠及国家社会。世行分析，目前我国物流费用支出占国内生产总值比例为16.70%，而美国等发达国家一般只占10%，因此降低空间很大。大力提高管理水平，节省物流费用，提高企业利润及经济效率是摆在我们面前的现实任务。通过多年的学习与实践，笔者意识到，作为企业内部管理有效手段的责任会计可能成为解决有关问题的一个途径。
责任会计是指以企业内部划分的责任中心为会计主体，运用科学系统的方法，对责任中心在企业经济活动中应负的责任进行界定，并通过反映、控制等手段对责任主体进行考核与激励的一种会计管理形式。其目的是适应企业内部分权管理的需要，将企业经济责任与会计职能方法有机结合起来，充分调动内部有关各方积极性，改善内部经营管理，为提高经济效益服务。建立责任会计制度是完善现代企业制度的关键，是未来我国会计发展的方向，具有重要的现实意义。
笔者所在企业是一个大型国有港口企业集团下属的集装箱物流企业，在长期工作中结合实际情况对开展责任核算的有关内容进行了一定的研究。下面就根据个人的理解尝试进行论述。
一、企业进行内部责任核算有关的前提假设
理论上讲，责任会计核算模式的建立，按其和财务会计的关系区分有“单轨制”和“双轨制”两种形式。“双轨制”增加了工作量，造成重复劳动，两系统相互脱节，不利于提供综合信息并利用其进行全面分析。其实质只是实行责任核算的“初级阶段”，是在企业管理水平不高、人员实际经验不足的情况下采取的权宜之计，是一个过渡阶段。从根本上说，实行责任核算只有“单轨制”一种形式，这是较完善的方式，我们不妨按其实质将其称为“统一制”或“一体制”。本文其后所述都是以企业采用这种形式进行责任核算为假设的。
责任中心按其性质分为收入中心、成本费用中心、利润中心及投资中心。其中投资中心独立性较强，一般可作为独立法人存在，因此完全可以建立自身完整的核算系统，提供独立的责任报告，编制企业总体财务报告时可以比照企业集团合并报表的编制过程处理。这样做与其独立的地位相适应，不仅有利于及时准确的提供信息服务于其自身的管理决策，而且可以激发其积极性增强其活力，还便于与主体公司分清权责，防止互相侵占资源，造成利益流失。因此企业应尽量促成投资中心的独立，但应在宏观上加强监管以实现整体的协调统一。在此不对投资中心进行讨论。
利润中心可以认为是收入中心和成本费用中心的结合，后两者可比照前者的情况处理。利润中心按其形成方式可分为自然利润中心和人为利润中心。由其性质可知，利润中心既会与企业外部经济实体发生经济业务，也会与企业内部其他责任中心间产生经济往来。责任会计特定的服务对象决定其核算体系的建立应着眼于企业内部，从向内挖潜的出发点，通过对内部经济单位进行责任化、经营化变革，促进企业管理水平和经济效益的全面提升。核算的重点内容应该是企业内部模拟市场中责任中心之间的经济往来关系。总之，本文重点讨论的是“一体制”下企业中利润中心之间发生的内部经济业务。
二、内部责任核算组织方式设计
为把会计数据同经济责任紧密联结起来，实现经济责任的制度化和数量化，必须建立一种体系对反映责任预算执行情况的数据与指标加以记录、计算、考核及评价，机构上主要包括两个层次：一是各利润中心责任核算。为精简机构，各利润中心一般不设财务部门，可设专职或兼职统计员自行记录经济活动的内容，并与责任预算进行比较，及时发现差异，形成事中控制，从而达到实现责任目标的目的。二是财务专业责任核算。在企业总部财务部门设专职责任核算员负责对一个或数个利润中心进行责任核算；或在原先收入、成本核算员等有关岗位工作职能中加以责任核算内容。两级核算间应积极配合、加强沟通、互相补充，共同搞好此项工作。
未采用责任核算前，内部产品转移的过程只引起资金流的单向运动，即提供部门的成本经过价值附加形成接受部门的成本；而采用责任核算后，内部产品转移的过程将在概念上引起资金流的双向运动，接受部门形成成本，提供部门形成人为收入，虽然对企业整体来讲并无影响，但各责任中心却因此发生本质的转变。这种转变对会计核算方法的影响就是必须改变传统的方式，满足新的需求。反映内部收入的转移与内部成本的发生要求会计功能必须有所拓展。
具体操作中有两种思路可供参考：仅在账外单独计算内部考核损益；或将责任核算于账内反映。前者不改变现有财务会计核算体制，但通过记录对有关内部转移的经济活动内容进行个别反映，期末将账面有关发生额根据记录加以分析、调整，转化为内部考核所需的数据；后者则把责任核算的思路系统的体现于科目设置、账户关系、对会计事项的处理、记账方式等这些基本的工作中，从存在形式上切实反映出财务会计与责任会计的结合。前一种方法可以说是不彻底的“准一体制”似乎可以减省一部分记账的工作量，但两种体系结合不甚紧密，游离于账簿记载之外的记录没有规范，随意性强，不便控制，易生错弊，透明度差，可靠度低。而后者恰可充分利用原有账目体系结构严谨，对应性强，勾稽紧密，易于核查的优点，成功的将内部核算纳入企业内部控制系统之中，既经济又有效率，符合现代企业的需求，更适于在责任核算中采用。
三、内部责任核算会计科目设置
会计科目是对会计核算内容进行的具体分类，可以为编制会计凭证、开设登记账簿提供依据，也是编制会计报表的基础。虽然责任会计与传统财务会计的主体不一致，但从总体角度看其经济活动范围相同，两者的业务性质没有差别，关键在于根据其不同的管理要求，反映不同的内容侧重点。在划分责任中心的前提下，要想通过财务核算反映和考核利润中心的业绩，最基本的是要使科目设置与利润中心设置相匹配，反映他们的存在和相互关系。
1.原有科目的利用：由利润中心的性质所决定，责任核算主要涉及成本费用类及损益类科目，为使现有科目满足责任核算要求，可以在现有科目基础上加以演变，具体来说有两种方式：一是在一级科目下按各利润中心设立二级科目，然后再按收入、费用具体项目在各利润中心下设立三级科目；其二，反之，在一级科目下按收入、费用具体项目设立二级科目，然后再按利润中心设立三级科目。前者便于从局部角度按利润中心归集分析有关个体数据，后者便于从整体着眼按收支项目汇总反映全局情况。
2.增设新科目；针对侧重反映内部经济关系的要求，区分不同情况说明如下：
（1）在发生内部经济往来的利润中心间采用一致结算价格的情况下：增设往来性质的 “内部结算”一级科目专门核算这类经济活动，下设“内部收入”与“内部成本”二级科目，二级科目下按各利润中心设立三级科目，再往下按具体收入成本项目依次设明细科目（也可以将具体收入成本项目设为三级科目，再按中心下设明细科目）。发生内部收支时，比照传统方式，按实际结算金额，借记产品接受部门的内部成本科目，贷记产品提供部门的内部收入科目，这样双向的资金流动都得到反映。并且，因内部收支都在往来科目中核算，企业实际的总收入和总成本仍然可以直观的从账面上原损益费用科目得到准确的反映。会计期末，由于“内部结算”一级科目的汇总借方发生额和汇总贷方发生额相等，因此期末余额为零，并不会因会计科目的增加而对企业资产负债表上其他应收、应付款等有关项目发生影响。
（2）在双方采用双重结算价格的情况下：除增设第一种情况下的科目外，还需设立“差额调整”二级科目。发生内部收支时，按以产品成本价计算的内部结算金额，借记产品接受部门的内部成本科目；按以协议价或市场价计算的内部结算金额贷记产品提供部门的内部收入科目。由于双方内部收支不对等而产生的结算差额转入“差额调整”科目反映。这样，可从“内部收入”和“内部成本”科目直接取得考核各责任单位所需的数据信息，而“内部结算”汇总科目期末余额仍为零，并不影响资产负债表上对企业资产负债实际情况的反映。
（3）由于责任核算强调责任中心对其自身受考核内容的可控性，在其控制范围之外的成本费用应从其实际发生额中剔除或转至相应中心，这也必须在账务处理中得到反映。因此可以在“内部结算”一级科目下增设“责任转出”和“责任转入”二级科目，其下按利润中心设明细科目。“责任转出”核算因其他中心责任造成某一中心增加的，应转移至其他中心的成本费用；或虽由该中心支出却不能被其控制的，应转至上级可以控制该成本的单位的支出。“责任转入”科目核算转回的因自身原因造成其他中心增加的支出或下级中心不能负责而归集到上级单位的费用。
四、内部责任核算责任报告编制
由于责任会计主要为企业内部管理服务，其特定的主体范围决定了其报告核算成果的形式。传统意义上讲，财务会计的主要信息提供对象是企业外部有相关利益的各方，而责任会计的主要信息提供对象是企业管理当局，但这只是为了区分二者以便对比理解而加以强调的结果，并不否认双方存在的内在联系。即使责任会计普遍应用后，出于全方位、多角度掌握信息的需要，财务会计所编制的各种报告仍是管理者做决策时不可缺少的依据。而且财务报告的形式经过长期实践的检验，能直观、透彻的反映情况，具有高度的科学性和概括性。虽然责任会计提供信息可以不必拘泥形式、灵活多样，但如果恰当的借鉴前者的长处，将有利于使用者把多方面信息加以联系比较，便于分析研究及综合运用。目前，管理者已普遍理解了每期上报的财务报表中各项指标的含义，如果在此基础上再结合反映内部责任核算的有关信息将更便于他们接受和在决策中参考运用。因此建议以变革财务报表的形式体现利润中心间内部收支的成果。
无论何种利润中心，对其进行考核的责任收入、成本、利润更多的表现在损益表中，以下即以损益表为例进行说明。
在现有损益表项目中“主营业务利润”之前，依次增加“加：内部收入”、“减：内部成本”、“加：内部责任转出”、“减：内部责任转入”几项内容，各项经加减计算后体现在“主营业务利润” 项目中的数额即为包含内部收支和责任结转影响而形成的内部利润（或亏损）。某一部门的内部收入和内部支出及内部责任转移可以直接从前述的有关科目中取得。表中最后得到的利润总额是综合该利润中心对内对外营业活动的成果，可直接用于对其进行责任考核。
五、内部责任核算依据的原始凭证
以上所述尚未提及一项重要内容，即记录内部经济往来时做为依据的凭证。这一凭证具体采取何种形式，不能一概而论，应与内部结算方式相适应。为了简化程序，便于责任会计在推崇精简高效的集装箱物流企业内推广应用，笔者提出在开展责任核算时不必建立内部银行，而是实行一种改良的内部支票法。此时内部支票仅作为一种证明部门间发生内部经济往来的凭证，并不伴以真正的资金流动，不必经内部银行转账，能表明部门之间的收支关系及责任转移方向与数量，名义上代表其权益的增减变动，这就足够了。因其并非真正意义上的“支票”，我们权且称之为“付款通知”。 这种“付款通知”应由企业按固定格式统一印制发放给各责任中心使用。主要内容应包括支付单位名称、接收单位名称、经济事项摘要、业务量、计费单价及总金额等。发生内部结算时付款责任中心将有关内容标明于支票上，一联留底，其他两联签章与有关业务单据一起交给收款中心。后者核对无误后留存一联，在另一联上签章后转交会计部门进行责任核算。内部支票应做为内部结算凭证后必附的自制原始凭证之一。结合这种内部支票的使用，内部核算基本上具备了与财务会计核算同样的账务处理规范，变得易于操作。
六、结合实际说明完整的核算及报告过程
现在结合实际设例说明核算的完整过程。如笔者所在企业下设业务部接受客户委托提供相关的全程服务，并设机械队进行现场作业，设运输车队进行箱货转运。企业可将业务部作为一自然利润中心进行考核，通过确定内部结算价格机械队可以做为人为利润中心进行考核，而车队既对内服务又可直接对外提供运输服务是一个混合利润中心。假设经内部协商各方同意：机械部与业务部之间的结算价格为6元/TEU；车队为业务部提供运输劳务时以5元/TEU公里计价，而其对外部客户提供运输服务的市场价是8元/TEU公里；业务部接受机械队劳务时以6元/TEU的价格计算内部成本，接受车队运输劳务时以4元/TEU公里内部结算价格计算内部成本（注意：这时采用的是双重结算价格）。本会计期间，据统计数据可知，机械队为业务部提供劳务量18000TEU，自身发生成本支出60000元。车队为业务部提供劳务量15000TEU公里，对外提供劳务量10000TEU公里，自身发生成本支出70000元。业务部对外营业收入180000元（为简化过程有关税金不计）；除机械及运输成本外发生支出20000元，其中：作业中发生摔箱事故造成货损箱损，除保险赔付外又支出赔偿费用2000元，因集港误点支付转船费用500元，支付广告费用1000元。经企业内部仲裁机构判定：摔箱事故因机械队操作失误造成，有关成本转归其负担；集港误点原因是车队指挥调度不力，相关支出转归车队担负；广告带来的宣传效应惠及整个企业，总经理当时只是委托业务部与广告公司接洽并先行支付有关费用，该支出不为业务部所控，应转归总部负担。
根据以上叙述，企业总部财会部门可做分录（记账凭证）如下：
1. 机械队自身发生成本支出时，
借：主营业务成本—机械队 60000
贷：银行存款等 60000
2. 机械队与业务部之间内部结转时，根据付款通知
借：内部结算—内部成本—业务部
108000（6×18000）
贷：内部结算—内部收入—机械队 108000
3. 车队身实现收入发生成本支出时，
借：主营业务成本—车队 70000
贷：银行存款等 70000
借：银行存款等 80000（8×10000）
贷：主营业务收入—车队 80000
4. 车队与业务部之间内部结转时，根据付款通知
借：内部结算—内部成本—业务部 60000（4×15000）
内部结算—差额调整 15000（75000－60000）
贷：内部结算—内部收入—车队 75000（5×15000）
5. 业务部自身实现收入发生支出时，
借：主营业务成本—业务部 20000
贷：银行存款等 20000
借；银行存款等 180000
贷：主营业务收入—业务部 180000
6.内部责任结转时根据付款通知，
借： 内部结算—责任转入—机械队 2000
内部结算—责任转入—车队 500
内部结算—责任转入—总部 1000
贷：内部结算—责任转出—业务部 3500
在编制报表时，为了便于区分，应以业务性质是否与内部交易有关为原则进行判断，涉及原有损益及成本科目的经济业务发生额仍列入与原损益表对应的项目，而涉及内部结算和责任转移的业务发生额则在增设的科目内反映。至于兼有两者性质的业务，则按具体情况加以区别对待。例如：企业内某一业务部与客户接洽后以公司名义与其签定作业合同。因该业务涉及不同作业地点，该部遂又与有关各业务部订立操作协议，这样，若干中心为同一客户同在不同地点提供性质类似的服务。作业完毕进行结算时，客户将该合同项下全部应付费用汇至企业账户。此时，既可将该笔收入按各部划分后记入相应收入汇总科目下与其对应的明细科目；也可以先将该笔收入记入签定合同业务部的收入，然后将应转给其他各部的收入做为内部收支通过“内部结算”科目核算。后一种方法虽略显繁琐，但更能反映业务流程的实质。
值得注意的是，一个部门的内部收入增加必然引起另一个或几个部门内部成本的增加，反之亦然，从而在几个相关部门的内部损益表中都得到体现。这是既定的平衡公式，也是检验的原则。而且内部收支的计价一定要以确定的内部结算价格为准，千万不可与部门实际的成本发生相混淆。如：车队本期从业务部取得的内部收入以75000元（15000TEU公里×5元/TUE公里）计并通过内部结算科目反映；而不是以其实际发生并实际转移给业务部的成本70000元计，这部分与内部收支无关，仍在原有“主营业务成本”科目记录。应注意在车队与业务部内部结算过程中因采用双重结算价格而导致在“差额调整”明细科目内存在差额15000元，在编制各中心个别内部报表时并不影响各部考核利润的计算；当要求提供企业整体情况时，各部损益表汇总后便体现出这一差异的影响，这时应在报表中设一调整项目“内部结算调整”进行平衡。该项目数值可以直接取自“内部结算—差额调整”科目。这个数值应当也必须与所有内部结算科目借贷方发生额之差一致，否则必然存在错误。这样，汇总损益表内内部收支全部抵消，完全可以反映企业该期的对外总体收益。而且总表直接可由分表简单加总得到，不必再从总账科目查找，避免重复劳动，简单、快捷、准确。
根据以上叙述的原则，可以按分录记录有关账簿（过程略），并据以编制分部及汇总的简要责任损益表如表1～表4.
此时可以个别责任损益表为依据，结合影响利润中心考核指标完成情况的价格、劳务量、劳务种类结构、各项成本支出等因素的变动情况，利用因素分析法确定各项因素的影响程度，并进一步区分可控与不可控因素及其影响程度，据以有针对性的进行考核奖惩。
以上仅根据个人学习经历和工作体会，就涉及集装箱物流企业责任核算实务工作的有关问题发表个人看法，初衷是为了抛砖引玉，因水平所限，以管窥豹，必然存在错谬之处，欢迎大家指正。
从大局来看，未来我国宏观经济发展仍将依旧保持良好势头。根据有关资料，到2010年预计全国GDP将接近20万亿元人民币，外贸额将接近3万亿美元，经济大国的地位进一步得到巩固。全面入世，经济体制改革与对外开放政策的深化，都是有利发展的因素。借此大好的外部环境，集装箱物流企业更应乘势而上，锐意进取，深化变革以求得发展。不能依赖于政府指导与扶持，要注重加强内部责任控制，细化成本核算，通过为客户提供最优方案实现总成本最小化，这才是增强竞争力的必由之路。
