一、问题的提出
政府还贷公路是收费公路的重要组成部分。2006年底我国的收费公路，80%以上属于政府还贷公路。依据《收费公路管理条例》第十一条的规定，建设和管理政府还贷公路，应当按照政事分开的原则，依法设立专门的不以营利为目的的法人组织。
但是在实务中，一些省、自治区、直辖市的政府还贷公路，是委托公路经营企业进行管理的。据了解，陕西省高速公路建设集团公司、陕西省交通投资集团公司、山东省高速公路集团有限公司、福建省高速公路有限责任公司、内蒙古高等级公路建设开发有限责任公司等公路经营企业管理的收费公路，就属于政府还贷公路。作为在工商行政管理部门注册设立的公司制企业，公路经营企业的财务管理与会计核算需要执行企业财务会计规章制度；但政府还贷公路收取的通行费属于应当纳入财政专户管理的预算外资金，需要实行“收支两条线”管理。公路经营企业应当如何在企业的模式框架下根据国家对预算外资金管理的要求来管理和核算政府还贷公路车辆通行费收支业务，是本文研究的侧重点。
二、公路经营企业管理与核算车辆通行费收支的基本思路
公路经营企业管理政府还贷公路所涉及的特定财务管理问题是：如何依据企业财务制度的基本规范，来体现政府还贷公路通行费收支预算、通行费收入、通行费支出和通行费结余管理的特定要求？
（一）关于通行费收支预算管理问题
依据财政部2002年4月10日印发的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，企业的全面预算包括业务预算、资本预算、筹资预算和财务预算；财务预算主要以现金预算、预计资产负债表和预计损益表等形式反映。
与此不同，政府还贷公路的通行费预算，主要包括通行费收入预算和通行费支出预算。政府还贷公路通行费收支预算管理的关键是通行费支出预算，需要根据国家规定的通行费支出范围以及相关支出标准确定各项通行费支出的预算数，作为控制通行费支出的主要依据。对此，国家有关对财政性资金管理的政策规定，对公路经营企业编制政府还贷公路通行费收支预算有重要的影响。
（二）关于通行费收入管理的问题
政府还贷公路收取的车辆通行费收入，属于应当纳入财政专户管理的预算外资金。对此，公路经营企业在收到过往车辆按规定交纳的车辆通行费时，也只能比照预算外资金管理的要求，视为企业需要上缴财政专户的一项负债；只有待财政专户按照经批准的通行费支出预算将通行费返还时，才能作为企业的营业收入。
（三）关于车辆通行费支出管理的问题
政府还贷公路的车辆通行费支出，按照国家规定的支出范围和企业的财务制度规范，一般可划分以下四类：
1.计入公路经营企业营业成本的车辆通行费支出。依据《高速公路公司财务管理办法》及其有关规定，应当计入营业成本的通行费支出，应当包括公路养护支出、收费业务支出和其他有关支出。
依据交通部2001年6月22日交公路发[2001]327号印发的《公路养护工程管理办法》中的规定，公路养护的作业内容包括日常保养、中修、大修和改建。《公路养护工程管理办法》第十二条规定：“对修复、增设、绿化等专项工程，应根据工程量、规模大小，分别按中修、大修和改建工程管理程序进行管理”。这意味着，公路水毁抢修、公路绿化等专项工程支出，应当纳入公路养护的范畴；依据《公路养护工程管理办法》的规定，安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施等沿线设施的维护和更新，也应当纳入公路养护的范畴。
所以，公路养护支出的内容应当包括：公路小修保养支出、公路大中修支出、沿线设施维护支出、灾害预防及抢修支出、绿化支出等。
收费业务支出反映了公路经营企业下属的收费站、收费所等基层收费单位为收取和管理车辆通行费所发生的人员经费支出、公用经费支出和业务经费支出。
其他支出包括不构成固定资产的收费站设施费支出、路政管理支出、公路运行支出、联网收费系统运行管理支出以及其他应当计入营业成本的支出。
2.计入公路经营企业管理费用和财务费用的车辆通行费支出。公路经营企业的行政管理机构在收费期间为管理政府还贷公路所发生的下列车辆通行费的实际支出，按照规定应当计入管理费用：
（1）企业管理部门发生的与收取车辆通行费有关的公司经费，包括企业总部管理人员的工资、福利费、差旅费、办公费、固定资产维修费、车辆使用费、住房公积金以及其他公司经费。
应当说明：企业行政管理部门的固定资产折旧费用，以及其他按照权责发生制核算的需要计提或者摊销的固定资产修理费用，属于行政管理费用的组成部分；但不属于车辆通行费支出。
（2）企业的工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、咨询费、审计费、业务招待费以及其他管理费用。
公路经营企业用车辆通行费偿还借款利息的支出，应当计入企业的财务费用。
3.计入工程物资、在建工程和固定资产价值的车辆通行费支出。公路经营企业用于公路基本建设和扩建改造工程方面的车辆通行费支出，分别构成了企业的工程物资、在建工程和固定资产的价值，不属于企业的成本费用。
4.用于偿还借款本金的车辆通行费支出。用于偿还借款本金的车辆通行费支出，将直接减少企业的货币资金，但既不会构成有关资产的价值，也不应当计入成本费用。
（四）关于车辆通行费结余管理的问题
政府还贷公路的通行费结余，属于通行费收入扣除通行费支出后的余额。公路经营企业的净利润和通行费结余之间存在以下差异：
1.一般来说，通行费结余属于企业净利润，但不属于企业可供分配的利润，需要单独反映；
2.企业发生的、用于公路基本建设、扩建改造和偿还借款本金等方面的通行费支出，不影响企业净利润，但会减少通行费结余；
3.公路经营企业计提的公路固定资产折旧和摊销的路桥收费权的价值，应当计入成本费用，减少企业的净利润，但不导致通行费支出，所以不会影响通行费结余；
4.对公路的大修理支出进行长期摊销处理，将在不同期间内造成企业净利润和通行费结余之间的差异。
由于一般利润可以按照财务制度的规定用于分配，但通行费结余不能分配，只能用于以后年度偿还贷款本息，所以公路经营企业的利润分配计算公式需要修改为：
本年净利润
减：弥补亏损的利润
通行费结余
可用于计提盈余公积金的利润
减：计提的盈余公积金
加：上年度未分配利润
减：上年度未分配利润中的通行费结余
可供分配的利润
减：向投资者分配利润
本年度未分配利润
其中，向投资者分配利润是指按照国家编制国有资本预算的设想或者国家有关规定上交的国有资产收益。目前，国有企业暂时还不向国家上缴国有资产收益。
三、公路经营企业核算车辆通行费收支业务的基本思路
公路经营企业核算政府还贷公路通行费收支业务的基本思路是：根据国家有关对车辆通行费实行财政专户管理的原则规定，结合公路经营企业管理政府还贷公路车辆通行费收支业务的基本思路，在现行企业会计制度规范的基础上，通过修改部分科目的核算内容，增设必要的一级科目和二级科目，来适应政府还贷公路车辆通行费收支业务核算的特定要求。
目前公路经营企业主要执行财政部、交通部1998年6月以财会字[1998]19号印发的《公路经营企业会计制度》。具备条件的公路经营企业也可以选择执行财政部2000年12月29日以财会[2000]25号印发的《企业会计制度》。
有关会计核算的具体思路如下：
（一）由于大多数公路经营企业已经实行了联网收费，根据联网收取的车辆通行费需要由收费管理中心拆分的管理要求，可考虑增设“应交通行费拆分款项”一级科目，反映企业收取的、应当上缴收费管理中心拆分的通行费款项。
企业收到的车辆通行费，一般为公路用户交纳的现金。在联网收费模式下，收取的车辆通行费需要上交收费管理中心进行拆分。所以其账务处理应当为借记“现金”科目，贷记“应交通行费拆分款项”科目。
如果企业将收取的车辆通行费通过存入交通主管部门开设的银行专户，可以自动上交收费管理中心，则账务处理应当为借记“应交通行费拆分款项”科目，贷记“现金”科目。
（二）应通过增设“应交财政专户款”一级科目，反映企业收取的收费管理中心拆分后返回的、应当上交财政专户管理的车辆通行费。
依据财政部财综[2005]6号发布的《2004年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录》，公路经营企业收到收费管理中心拆分后返还的车辆通行费收入，属于企业应当上交财政专户管理的行政事业性收费。对此，企业在收到拆分款项后，还应当上交财政专户，不能直接界定为企业的营业收入。应进行的账务处理为借记“银行存款”科目，贷记“应交财政专户款”科目。
企业按照规定将车辆通行费上缴省财政专户时，应采取的账务处理为借记“应交财政专户款”科目，贷记“银行存款”科目。
（三）如果公司执行企业会计制度，则需要分别在“主营业务收入”、“主营业务支出”科目下设置必要的二级科目，分别核算相应的通行费收入和通行费支出。
如果公司执行公路经营企业会计制度，则需要修改“车辆通行费收入”和“通行养护成本”科目的核算内容，以适应政府还贷公路通行费收支核算的特定要求。
根据目前大多数公路经营企业对政府还贷业务会计核算的实际要求，本文采取按照执行公路经营企业会计制度的思路进行会计处理。
1.公司收到财政专户返还的车辆通行费收入时，应借记“银行存款”科目，贷记“车辆通行费收入”科目。
2.在“通行养护成本”一级科目下设“通行费支出”二级科目，用以核算企业发生的应当计入通行养护成本的通行费支出。按照权责发生制的要求计入通行养护成本、但不发生通行费支出的公路固定资产折旧、长期待摊费用摊销等，直接计入“通行养护成本”有关明细科目。可通过设置“通行养护成本——其他通行养护成本”二级科目，来核算该类经济业务。
公路经营企业发生的以下通行费支出，应当计入通行养护成本：（1）公路小修保养支出；（2）公路大中修支出；（3）沿线设施维护支出；（4）公路运行支出；（5）灾害预防及抢修支出；（6）绿化支出；（7）不构成固定资产的收费站设施费支出；（8）收费业务支出；（9）路政管理支出；（12）联网收费系统运行管理支出；（13）其他应计入营业成本的支出，包括交通安全管理支出和其他支出。
应当根据通行养护成本的开支范围，在“通行养护成本——通行费支出”二级科目下设置必要的三级科目，以利于分门别类地核算具体的通行费支出。
发生的以下通行养护成本，与通行费支出无关：（1）公路基础设施的资产折旧以及路桥收费权无形资产的价值摊销；（2）公路大中修工程直接计入和通过长期待摊费用摊销计入通行养护成本的价值。
发生应当计入本科目的通行费支出时，应借记“通行养护成本——通行费支出”科目，贷记“银行存款”、“应付工资”、“材料及结构件”等有关科目。
年末，需要将本科目的借方余额结转“本年利润——通行费结余”科目：作为计算通行费结余的依据：借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“通行养护成本——通行费支出”科目。
应当通过设置“通行养护成本——其他通行养护成本”二级科目，核算不发生通行费支出的通行养护成本。发生与通行费支出无关的通行养护成本时，应借记“通行养护成本——其他通行养护成本”科目，贷记“累计折旧”、“长期待摊费用”、“在建工程”等科目。
年末，应将本科目的借方余额结转“本年利润—— 一般利润”科目：作为计算可供分配利润的依据：借记“本年利润—— 一般利润”科目，贷记“通行养护成本——其他通行养护成本”科目。
（四）在“工程物资”、“在建工程”、“固定资产”、“长期待摊费用”、“长期借款”、“管理费用”、“财务费用”等科目下设置必要的二级科目，分别核算相应的车辆通行费支出；在“本年利润”、“利润分配”等科目下设置必要的二级科目，以反映所形成的通行费节余。
1.在“工程物资”一级科目下设置“通行费购置工程物资”二级科目，用来核算当年用车辆通行费购买工程物资发生的实际支出，作为计算通行费结余的依据。
“通行费购置工程物资”应当按照一般工程物资科目下设的二级科目设置相同的明细科目，包括“专用材料”、“专用设备”、“预付大型设备款”、“为生产准备的工具及器具”等。
公路经营企业用车辆通行费购买专用材料、专用设备等工程物资时，借记“工程物资——通行费购置工程物资——专用设备（专用材料）”科目，贷记“银行存款”科目。
年末，将“通行费购置工程物资”的借方余额结转工程物资有关项目，借记“工程物资——专用设备（专用材料）”科目，贷记“工程物资——通行费购置工程物资——专用设备（专用材料）”科目；同时，需要按照本期用通行费购置工程物资的金额，借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“本年利润—— 一般利润”科目。
2.在“在建工程”一级科目下设置“通行费支出工程”二级科目，用来核算当年用车辆通行费安排在“在建工程”项目上的实际支出。
按照财政部的有关规定，应当将《公路经营企业会计制度》中的“基建工程支出”、“更改工程支出”和“大修理支出”三个一级科目合并为“在建工程”一级科目。
“通行费支出工程”按照一般在建工程科目下属的二级科目设置相同的明细科目，包括“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“技术改造工程”、“大中修工程”、“其他支出”等。
公路经营企业用车辆通行费支付在建工程的相关费用时，借记“在建工程——通行费支出工程”科目，贷记“银行存款”科目；年末，将“通行费支出工程”的借方余额结转在建工程有关项目，借记“在建工程”科目，贷记“在建工程——通行费支出工程”科目，同时按照本年度用通行费支付的工程支出金额，借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“本年利润—— 一般利润”科目。
3.在“固定资产”一级科目下设置“通行费购置固定资产”二级科目，用于核算当年用车辆通行费购置固定资产的实际支出。
公路经营企业用车辆通行费购买固定资产时，根据实际支付的价款，借记“固定资产——通行费购置固定资产”科目，贷记“银行存款”科目；年末，将“通行费购置固定资产”的借方余额结转固定资产一级科目，借记“固定资产”科目，贷记“固定资产——通行费购置固定资产”科目，同时按照本年度用通行费支付的固定资产购置支出金额，借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“本年利润—— 一般利润”科目。
4.如果公路经营企业对公路进行大修理所发生的费用巨大（例如2006年广西桂林至柳州高速公路大修理支出预算高达7亿元人民币），并且采用长期摊销的方式进行，则所导致的通行养护成本与通行费支出之间的差异不可忽略，也需要进行相应的账务调整。基本思路如下：
（1）在“长期待摊费用”（或“递延资产”，下同）一级科目下设“通行费支出”二级科目，反映当年所发生的、用车辆通行费安排的高速公路大修理等长期待摊费用。
发生需要进行调账处理的长期待摊费用，是直接发生通行费支出形成的长期待摊费用，例如不通过“在建工程”核算、用车辆通行费直接支付给施工单位的公路大修理费用。发生该项支出时，一般所需的账务处理为：借记“长期待摊费用——通行费支出”科目，贷记“银行存款”科目。
如果将完工的公路大中修工程从“在建工程”科目结转出来，则与通行费支出无关。其账务处理为：借记“长期待摊费用”、“通行养护成本——其他通行养护成本”科目，贷记“在建工程”科目。
将长期待摊费用进行摊销，也与通行费支出无关。其账务处理为：借记“通行养护成本——其他通行养护成本”科目，贷记“长期待摊费用”科目。
（2）年末，将“通行费支出”二级科目的借方余额结转“长期待摊费用”有关明细科目，账务处理为：借记“长期待摊费用”科目，贷记“长期待摊费用——通行费支出”科目，同时按照通行费支出的实际金额调整本年利润，借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“本年利润—— 一般利润”科目。
5.在“长期借款”一级科目下设置“公路建设投资借款”二级科目，用于核算公路经营企业为建设高速公路从金融机构借入的各类长期借款以及用于偿还借款所发生的通行费支出。
公路经营企业从银行等金融机构取得借款时，应借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——公路建设投资借款”科目。
公路经营企业用车辆通行费偿还借款时，应借记“长期借款——公路建设投资借款”科目，贷记“银行存款”科目。
年末，根据本年度用于偿还公路建设借款的通行费支出金额，应借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“本年利润—— 一般利润”科目。
6.在“管理费用”一级科目下设置“通行费支出”二级科目，用以核算公路经营企业所发生的应当计入管理费用的通行费支出。
公路经营企业发生应当计入管理费用的通行费支出时，账务处理为：借记“管理费用——通行费支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
年末，将本科目的余额结转本年利润科目，应借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“管理费用——通行费支出”科目。
7.在“财务费用”一级科目下设置“通行费支出”二级科目，用以核算公路经营企业发生的应当计入财务费用的通行费支出。
公路经营企业按照借款合同的约定支付借款利息，应借记“财务费用——通行费支出”科目，贷记“银行存款”科目。
年末，将本科目的余额结转本年利润科目，借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“财务费用——通行费支出”科目。
8.需要在“本年利润”一级科目下设置“一般利润”和“通行费结余”两个二级科目，分别核算公路经营企业业务活动所取得的可用于分配的一般利润和不能用于分配的车辆通行费资金结余。
公路经营企业从事工业制造、工程施工、商品流通等经营活动所取得的利润，直接通过“本年利润—— 一般利润”科目核算。
公路经营企业取得的通行费收入以及所发生的应计入当期损益的通行费支出，结转计入本年利润科目中的通行费结余二级科目：借记“ 通行费收入”科目，贷记“本年利润——通行费节余”科目；同时借记“本年利润——通行费节余”科目，贷记“通行养护成本——通行费支出”、“管理费用——通行费支出”、“财务费用——通行费支出”科目。
按照国家有关规定，政府还贷公路收取的车辆通行费，不用缴纳各种税费，所以无需核算“营业税金及附加”。
发生的不应当计入当期损益的通行费支出，包括计入在建工程成本、构成固定资产价值以及用于偿还贷款本金的通行费支出，不影响利润总额，但影响利润的构成。所以需要调整本年利润的二级科目，减少通行费结余，增加一般利润。其账务处理为：借记“本年利润——通行费节余”科目，贷记“本年利润——一般利润”科目。
9.年度终了，应当将本年度实现的通行费节余结转未分配利润，账务处理为：借记“本年利润——通行费结余”科目，贷记“利润分配——未分配利润（通行费节余）”科目。
按照《收费公路管理条例》的规定，通行费结余不能用于分配，只能用于以后年度规定的通行费支出，主要用于以后年度偿还贷款本息的支出。
由于通行费结余属于收付实现制下的产物，而利润则是按照权责发生制的要求核算的。如果公路经营企业采用“预提费用”、“待摊费用”等科目来反映实际发生的、属于成本费用开支范围的公路养护支出和实际计入成本费用中的通行费支出之间差异，也有可能对通行费结余的核算产生影响。
小结
在公司制的模式下进行事业化管理，是我国深化企事业单位财务与会计改革的一项积极尝试。研究此类问题的基本出发点是：会计是为经济管理服务的。既然利用企业经营模式管理政府还贷公路属于我国深化收费公路管理体制改革的一项积极尝试，那么财务管理与会计核算就应当适应该体制改革的需要。
公路作为公共资源以及国民经济发展重要的公益性基础设施，在市场经济条件下如何配置才能更快地发展，更好地为国民经济发展和人民生活服好务，即使在国际上也属于悬而未决的问题。对此，有必要在深化改革的进程中进行各种途径的积极探索。公司制企业管理政府还贷公路，就是在这种背景下出台的。
应当承认，这种探索不符合我国现行法律法规的规定。2004年9月13日国务院令第417号发布的《收费公路管理条例》第十一条规定：“建设和管理政府还贷公路，应当按照政事分开的原则，依法设立专门的不以营利为目的的法人组织”。与事业单位不同，公路经营企业应当执行企业财务会计制度，属于公司法规范的以营利为目的、有独立的法人财产、享有法人财产权、以其全部财产对公司的债务承担责任的企业法人。
但是，我们能以“不规范”为理由，来忽略“公路经营企业管理政府还贷公路”的实施存在吗？不能。既然会计是为经济管理服务的，我们就没有理由本末倒置，要求经济管理改革来反过来适应现行财务会计制度的规范要求。可采取的思路是：通过对现行财务会计制度进行必要的改革，来适应公路经营企业管理政府还贷公路模式下加强财务管理、规范会计核算行为的特殊需要。
作为政府还贷公路，所收取的车辆通行费属于预算外资金；依据财政部财综[2005]6号发布的《2004年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录》，车辆通行费属于应当纳入地方财政专户管理的行政事业性收费。这意味着，尽管公路经营企业属于公司制企业，但由于所管理的收费公路被界定为政府还贷公路，收费需要使用地方财政部门印制或者监制的通行费专用收款收据；所收取的车辆通行费需要交纳地方财政专户管理；根据批准的通行费支出预算由财政专户返还的通行费收入，才能界定为公司的收入——营业收入。通行费收入弥补通行费支出（而不是通行养护成本以及相关的期间费用）后所形成的通行费结余，应当属于企业利润的一部分，但只能用于以后的还本付息，而不能用于分配，这是预算外资金管理与企业营业收入、营业成本费用和营业利润管理的不同之处。
对此，在企业财务会计制度的框架下，通过深入研究和必要的财会制度建设，来适应科学规范公路经营企业政府还贷公路经营业务的财务管理行为和会计核算行为的需要，就成为深化我国公路投融资管理体制改革的一项重要任务。笔者相信，如果该项改革能够取得实质性成效，一定会对我国加强对政府还贷公路财务和会计核算行为的有效管理和科学规范产生重要影响。
