与其他专业人士相比，会计师行业是对专业技能和个人职业操守要求都非常高的特殊职业人群。近年来全球财务丑闻频仍，公众对企业和会计师行业的“诚信”呼声日益高涨，但与日渐透明的财务报表相比，“诚信”的追求业界往往还缺乏可量化、可操作的考量手段以确保其实现。因此在企业里树立诚信标杆，构建可执行的诚信文化正成为CFO实现其领导力的新的探索目标和职责所在。
世通、安然事件以来，全球企业界和会计师行业内引发了对公司治理和企业高管，特别是CFO的职业操守有史以来最为广泛的关注。
各国企业界和司法界纷纷出台了更为严格的法律以恢复和保护投资者信心，其中最著名的就是先被广泛赞誉，后又饱受诟病，最终被实践证明为“毁誉参半，但终究功大于过”的“萨班斯法案”。无论对这部法案的评价如何，但有一点是肯定的，这部 “罗斯福时代以来有关美国商业实践的影响最为深远的改革”的确实至名归——它至少为“公司治理”这个包罗万象又缺乏考量标准的理念提供了甚为明晰的操作指南。
与此紧密关联的会计师职业操守的话题虽然在后安然时代里不仅在国际上，而且在本土企业界和会计师行业都引发了“诚信”的拷问，但对“诚信”和“操守”的要求在实际操作中往往由于难以量化而流于口号，缺乏执行力和约束力。如何“执行诚信”因此成为摆在政界、企业界和会计师行业界，特别是CFO们面前的重大挑战。
会计师诚信与企业休戚与共
在2006年4月ACCA（英国特许公认会计师公会）与CFO Asia联合发布的一份针对亚洲地区CFO 和财务高管的名为《公司治理、商业道德与CFO》的大型调查公布的结果显示，会计师的职业道德从长远看，对企业的健康发展起到越来越重要的地位。
85%的受调查者认为，与五年前相比，会计师职业道德的重要性地位今非昔比。这其中CFO的职业道德对他们自己和他们服务的企业有着性命攸关的重要性。
绝大多数受访的CFO认为今天会计师职业操守和商业道德比五年前重要的多，但也有些受访的CFO认为，今天商业道德的重要性并不比五年前更重要。因为“商业文明在全球已经存在了120年之久，而商业道德是这一个多世纪以来商业得以延续的原因”。这两种看似对立的看法实际上从历史沿革和现实情况两个方面强调了道德，特别是会计师的职业操守在保持企业甚至整个商业界得以延续的重要性。
如果公司开始意识到商业道德的价值，一定是因为商业道德的建立对于公司应对新的更为复杂的竞争环境，如开拓新市场、降低的贸易壁垒、加剧的市场竞争等有所帮助。
调查中，很多CFO都强调道德对公司声誉的影响作用。他们认为企业中良好的职业道德文化对企业维系与银行、机构投资者以及供货商的关系有重要的积极作用。这种文化对企业的雇主形象有很大提升（见表1）。
简单地说，对企业而言，强调商业道德是十分明智的。尽管法律的惩罚措施存在，但促使企业认识到商业道德重要性的主要驱动因素并不在此，企业具有诚实守信的好名声实际上是一种强有力的竞争优势。而这其中CFO的诚信与企业治理存在最大的正相关（见表2）。
执行诚信 ：CFO首当其冲
调查发现，超过半数的受调查者认为他们对推动企业建立道德文化具有不可推卸的责任，有大约70%的调查者认为他们有义务在企业里树立“道德典范”的形象（图1、图2略）。但现实情况是，CFO执行 “诚信”并非易事。
在被问及推动企业内部建立最佳道德实践遇到的最大障碍时，有60%的CFO表示，是时间和精力。这也从一个侧面反映了CFO们在日益加剧的企业竞争环境中为应付高速增长的业绩压力已经忙得焦头烂额。而且他们在企业内推动道德文化的建设往往与某些企业的高速成长模式相冲突。这一点在高速成长的本土企业中更为显见。
此外调查发现防碍“诚信”道德得以在企业中“执行”的最主要的原因在于，与日渐透明的财务报表相比，“诚信”作为一种“软”标准非常难以量化和客观判断。专家的研究显示，在英美国家中，也只有不到10%的企业能够系统、全面地实施其道德准则。
尽管有68.4%的受访者认为他们的企业正在意识到诚信企业的重要性；更有60.5%的企业已经对大多数员工进行了有关企业诚信的培训。但事实上，半数的受访企业承认他们没有有效的手段来衡量企业道德。只有一半的企业将有关道德的事项计入到其评估体系中。
即便有超过半数的受访CFO承认他们的企业里都有评估道德标准的程序。但在跨国公司中，由于各国的文化、价值观不同，在不同文化背景下推行一种道德标准通常是要遭到挑战的。
其中最为常见的一种意图确保道德实践执行力的做法是将道德标准形成文字，公之于众，但这些受访CFO的公司中都有关于商业道德的成文规定，实际上看似面面俱到且洋洋万言的文字规定并不能保证公司的“诚信”。因此受访的CFO认为，实施企业道德准则非常重要的一条原则就是“少而精。”因为不可能有公司员工有耐心读完一篇道德准则。言简意赅的一两页就够了（表3略）。
行业协会 ：诚信助推者
全世界的政府都意识到诚信对于资本市场的重要性。但现实是很少有研究关注如何衡量和确保企业的诚信以及在提升企业道德方面CFO的作用。
对此，全球最大的国际性管理会计师组织，CIMA（皇家特许管理会计师公会）中国官方代表处孔晶先生认为，类似安然事件，从全球的反应看，仅仅加强公司的合规操作并不是最好的解决对策。事实上根据CIMA的经验，与英国等欧洲国家相比，其他一些国家，比如美国有着更好的公司规范出台。但是，英国业内有着非常宝贵的来自社会团体、舆论的商业道德倡导气氛，并且鼓励会计师自身去规范自己的职业行为，这是使得其会计师的职业道德水准始终保持世界前列的重要因素。
中国注册会计师协会陈毓圭秘书长认为，注册会计师行业则是一个提供专业中介服务的机构。中介行业提供的应该是专业的、专家的意见。因此中介机构的社会责任更敏感、更重要。在商业交易中甲乙双方之间需要一个“诚信”的链条，而注册会计师行业就是这个链条的一部分。
在规范会计师的职业道德上，陈毓圭特别指出，行业协会的作用不容忽视。首先它可以通过严格会员资格审查来确保会员的素质。“注册会计师身份对会计师而言就是其个人的‘品牌’，这个品牌的内涵表示出：凡持有注册会计师资格者应该是既具备精深专业知识，又具备高尚职业道德的人。” “公众会通过这个品牌相信你是德才兼备的专业人士。”
对此，ICAEW（英格兰及威尔士特许会计师协会）资深会员、普华永道中国区主管合伙人林怡仲先生谈及ACA资格以及ICAEW作为行业协会对其的帮助时表示，“ICAEW要求所有ACA会员遵循的‘诚信’理念，对每一位成员在执业过程中的职业道德操守有着极严格的约束。这一点对我的职业成长很有帮助。”
采访中我们发现，无论是CIMA、ACCA、ICAEW还是AICPA（美国注册会计师协会）等国际性的会计师行业协会，除了具有严格的会员准入制度之外，关于注册或特许会计师的职业操守都有着一系列可操作的措施来保障其会员的诚信并帮助会员在其服务的企业中建立诚信的商业道德文化。
首先，他们都会在资格考试和培训中把职业操守部分放在一个重要的位置上，并对职业操守管理有一些可执行性的做法。
据ICAEW大中国区总监史桂芳女士介绍，“拥有127年历史的ICAEW，作为欧洲最大的专业会计师协会一直非常注重会员的职业操守。职业操守被认为是拥有ACA资格的重要professional standard.”
ACCA的学员和会员都认为加强道德建设对于提高企业声誉和个人职业道德都是十分重要的。在ACCA2007年的新的职业资格要求中特别强调了对职业道德的要求。在其高级阶段的考试中将加入一份专门关于职业价值观、道德和公司治理为内容的试卷。
而在CIMA，所有的会员在一开始学习基础级课程时，就有专门设置的一门课叫做“商业道德、公司治理和商法基础”，职业道德作为最基本的理念从这些财会精英们起步的时候就被植入脑中，并且贯穿其终生的会员生涯。
其次，他们对职业道德有着持续性的要求。比如CIMA会不断地向其会员强调商业道德和职业操守的重要性，并且将之纳入会员必须每年履行的职业发展计划（CPD）中， 每个会员每年必须向CIMA提交其CPD的详细执行过程。
第三，绝大多数行业协会都拥有一套自己开发的道德规范体系（Code of Ethics）， 并围绕这个体系为核心进行丰富多样的专业活动，保证会员拥有最高的职业道德操守。
第四，这些行业组织都有专门的职业操守监督部门，负责指导和监督所有会员的职业道德和行为，并公开接受来自社会的投诉。当会员违背了组织的职业操守时，将会遭到从罚款到取消会员资格等不同程度的惩罚。
第五，很多行业协会都有援助机构。当会员自身遇到实际的职业道德方面的困惑时，向会员提供相应建议和支持甚至法律上的咨询服务，这对于会员解决职业道德冲突会起到非常积极的作用。
CIMA认为，专业机构能够有效地帮助个人完善职业操守方面的技能和竞争力，以此更有效地提升会员所在的企业的内部职业道德文化。
在下面CIMA提供的一份典型的帮助会员解决职业道德冲突的案例中，我们可以清楚地看到行业协会在处理类似问题的程序及严谨的专业化程度。
[案例]
A先生（化名） 在一家服饰零售公司担任了近10年的财务总监的职位。他最近无意间发现了公司一笔呆滞库存存货已经积压了近九个月，但却没有被减值计入公司账务。而此时，公司的股东们正打算卖掉公司。公司的董事总经理（同时也是大股东）指示A这笔存货无需减值计入账务。A其实明白他的用意是虚报增大公司的价值。
与此同时董事总经理已经找到了适合的买家，并暗示A，如果这笔交易成功的话，所有雇员都将保住自己的工作，A还可以得到加薪。
CFO们在面临与职业道德冲突的时候，往往会受到种种诱惑，这是十分常见的情形。那么在这个案例中A会怎么做？ CIMA为解决道德争议问题提供了如下处理模型：
CIMA职业道德争议解决流程模型：
1.核实所有事实；
2.内部沟通，陈述问题；
3.外部沟通（如审计师或者专业规范组织）；
4.置身冲突事外。
必须要记住的是无论在哪个阶段，你都必须记录下自己在解决问题中的所有步骤，比如用电子邮件的形式跟进对话。这些是为了将来万一上庭用作不时之需。
首先必须尽可能地获取最多的信息并核实。对于案例中的情况，就应该首先建立或核对公司的价值评估的基础模型。一旦A确证事实，CIMA建议他能够与公司内部的人员进行沟通，在这件事情上，最理想的当然是同董事总经理沟通，但是其他的包括同事、董事会成员、次要股东也都可以。A应该告诉总经理这个做法的弊端，说服他放弃这个违背职业操守的决定，并建议他采用其他方法来达到预期的效果。
如果至此事情还是没有办法得到解决的话，A可以考虑把这个事件曝光，比如告诉审计师或者一些规范组织。如果事情仍然没有办法得到解决，A可以考虑让自己置身事外。也就是说让独立的专业人士来对存货进行评估，或者更加极端的情况下，离开这个项目，甚至可以辞职。
当然，如果在其中采纳一些法律或者专业意见也未尝不可，CIMA有专门的道德规范部门负责此类事务的咨询和帮助。
德国著名社会学家马克斯。韦伯在其1920年正式出版的久负盛名的代表作《新教伦理与资本主义精神》一书中指出，18世纪以来欧洲在科学、技术、政治、经济、法律、艺术、宗教中占主导地位的理性主义精神发展的结果，是现代西方文明的本质体现。在这样一种文明中，依靠勤勉、刻苦、利用健全的会计制度和精心盘算，把资本投入生产和流通过程，从而获取预期的利润，所有这一切构成了一个经济合理性的观念。这种合理性观念还表现在社会的其他领域，形成为一种带有普遍性的社会精神气质或社会心态，弥漫于近代欧洲，它作为近代欧洲所独具的价值体系，驱动着人们按照合理化原则进行社会行动。
在现代商业环境中，建立诚信企业以及维持 会计师高尚的职业操守，正如韦伯所言，需要形成 “一种带有普遍性的社会精神气质或社会心态”，以构成 “经济的合理性”。这需要政府、企业界，特别是会计师行业的共同努力促成。
美国注册会计师协会测试其会员职业道德知识的部分题目
问题
1. 一位会员受雇于一家公司做CFO，这位会员后来发现他的前任关于公司的财务数据有些是与公司的实际情况不相符合和具有误导性的，如果这位会员没有更正这些错误条目的纪录，他的行为与美国注册会计师协会的行为准则相悖吗？
2.一位会员是一家企业的财务总监。这家企业的外部审计师要求这位会员为他们提供与这家企业年收入确认政策相关的文件。然而这位会员隐瞒了影响该公司财务报表的部分文件，该会员的行为与美国注册会计师协会的行为准则相悖吗？
3.一位会员的上司要求其记录一宗将会导致该公司财务报告有误的报告。如果在充分的研究和咨询后，该会员发现他不能以合理合法的方式纪录这笔交易，那么他应不应该照着上司的意思去做呢？
4.一位会员被老板安排去促成两个公司间的交易，在此期间，这位会员给交易中的一方提供了虚假信息和有误导性的文件，这位会员的做法与美国注册会计师协会的行为准则相悖吗？
5.一位会员受雇于一家公司做财务总监，直接授意于他的总裁在公司的财务报告中记录了一批材料的销售交易。而这位会员在纪录的过程中没有拿到足够的证据证明这宗交易是符合美国会计准则的。事后调查发现，这宗交易发生在报告期之后，并且在财务报告中有夸大收入的内容。这位会员的做法与美国注册会计师协会的行为准则相悖吗？
6.一位会员是一家企业的CFO，他被要求在一份管理审计客户表白书上签字表明该公司的财务报告完全符合美国会计准则，而此时他已经意识到其中有的材料违背了该会计准则，这位会员应该在这份表白书上签字吗？
答案
1.是的。美国注册会计师准则102条要求，会员在提供任何会计专业服务的时候，都不得蓄意作假。对102-1条款的解释说，如果当会员有权更正存在重大缺陷和误导的企业财务报告或纪录而没这么做时，与蓄意造假无异。
2.是的。根据对102-3条款的解释，会员必须对其雇主以外的外部会计师坦承企业实际情况，不能蓄意误传或者掩盖事实。
3.不应该。102-4条款的解释条款禁止会员提供专业服务的时候蓄意谎报实事或者屈从于谎报实事的要求。如果该会员断定一份财务报告存在重大缺陷，就应该把他的担心跟他上一级管理者沟通，并把他对实事的理解形成文字汇报，其内容包括与此事相关的会计原则，与此事相关的会计原则的运用；这件事已经和什么人讨论过。如果事后会员发现他汇报情况后上级并没有采取任何适当的措施，这位会员可以考虑是否保持与其雇主的关系，并可以向包括雇主的外部会计等第三方沟通这件事情。会员还可以考虑采取法律行动。
4.是的。102条款要求，在履行专业职责的时候，会员不得蓄意谎报实事。
5.是的。根据501-4条款的规定，如果会员由于疏忽，自己编制或允许或指使他人编制存在重大缺陷和误导性的财务报告，他的行为将被认为是与专业精神相悖的。
6.不应该。203款规定，如果会员认为这份财务报告与现行的会计原则有任何不相符合的地方都不能肯定该财务报告是符合美国会计准则的。此外，102款要求会员在提供任何专业服务的时候都不能谎报实事。
