一、 高速公路行业公路资产的涵盖范围
高速公路作为国家的经济大动脉，是国家发展蓝图的主要构架之一。改革开放以来国民经济的迅猛发展和繁荣昌盛，离不开高速公路的巨大贡献。随着改革开放的不断深入，高速公路在国民经济中发挥着越来越重要的作用。
高速公路资产是国家的大型基础设施项目，包括公路及构筑物、收费设施、安全设施、通讯设施、监控设施及其他设施。由于收费设施、安全设施、通讯设施、监控设施及其他设施在总资产中所占比重不大，仅占10%左右，而公路及构筑物占总资产的90%左右，故本文所指的公路资产，只包括路基、路面、桥涵、隧道、防护工程等公路及构筑物。
二、高速公路公司公路资产折旧的现状
（一）高速公路公司公路资产现在使用的折旧方法
目前，西南地区高速公路公司对公路资产大多采用年限平均法计提折旧，计入损益。应该说，这种折旧计提方法具有简便易行、符合惯例、不需调整等优点。但从西南地区高速公路自身特点进行分析，这种折旧方法值得商榷。
（二）高速公路公司公路资产现在使用的折旧方法存在的不足
高速公路公司公路资产使用年限折旧法存在以下不足。
1.公路资产年限折旧法未能充分体现会计核算关于收入和费用确认与计量的配比原则
配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互匹配，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该期间内同时确认。配比原则是根据收入与费用的内在联系，以权责发生制为基础，并与权责发生制共同作用来确定当期的收入与费用，从而最终形成本期损益。配比原则在会计核算中体现了两层含义：一是因果配比，将收入与其对应的成本、费用相配比；二是时间配比，将一定时期的收入与同时期的费用相配比。
在采用公路资产年限折旧法的情况下，折旧的计提依据为公路资产原值，在国家规定的年限内，平均计提折旧，计入当期损益，即不管通行费收入状况如何，计入各个会计期间的折旧费用相同。实际上，高速公路通行前期，由于经济发展水平的限制和用户对高速公路通行优越性的感知程度较低，车流量较低，取得的车辆通行费也较少，而随着全国高速公路路网的完善及后期经济发展水平的提高和用户对高速公路的熟悉程度和接受程度，车流量稳定并逐量增长，通行费收入随之提高。呈上升趋势的收入与一直呈直线的公路资产折旧费用明显不相配比。
2.公路资产年限折旧法未能反映公路的实际损耗，从而影响当期损益。
固定资产折旧是指固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值。公路资产的磨损和损耗，主要受高速公路通行车辆对高速公路碾压程度的影响（也包括部份自然损耗），公路资产采用年限折旧法，其假设条件应为公路资产的实际损耗在各个会计年度相同或至少基本一致。换言之，需各年度资产损耗变动幅度不大，这种各期损耗相同的假设才可以接受。显然，此种情况下采用年限折旧法就不能真实反映公路资产的损耗程度，也会对企业损益产生不合理的影响。
3.在上述情况下，公路资产年限折旧法不能正常、合理地发挥折旧的税收挡板作用，合理合法调整高速公路企业各年度企业所得税，增加企业现金净流量。
按《公路法》规定，高速公路的经营期通常在30年以内。在年限折旧法下，西南地区高速公路经营的前期，往往车流量小导致通行费收入较低且需经历长时期的培育过程才能有较大幅度增长，等额的公路资产折旧额抵减收入后，企业将形成巨额亏损而无法用以后年度的税前所得予以弥补，因为按照税法的规定只能从亏损年度算起连续5年内弥补亏损。而一般的高速公路项目（除沿海发达地区及高速公路造价较低地区外）在前15年基本都处于亏损状态。假设上述高速公路项目从经营期的第16年开始盈利，由于税法的限制，在经营期第11年～第15年期间的亏损才能够抵减经营期第16年开始取得的盈利，而随着经济发展水平的提高车流量不断增长，经营期第11年～第15年期间的亏损远远的低于前十年，抵税效益甚微；相反，在高速公路经营期的后十年，通行费收入猛增，而计提的折旧费用仍保持不变，企业将产生大量的应税所得额，也会为此付出大量的所得税现金支出，从而严重减少企业的净现金流量。
4.未根据固定资产所包含经济利益预期实现方式选择折旧方法。
高速公路资产的经济利益预期实现方式在经营期内是缓慢逐渐增长的，而直线法计提的折旧是在经营期内平均摊销的。
因此，在现阶段，高速公路折旧大多采用年限折旧法对高速公路资产计提折旧，存在着诸多不足之处。
三、高速公路资产折旧方法的重新选择
高速公路资产的年限折旧法未能充分体现折旧自身的意义，对高速公路企业损益、现金净流量造成了重大影响，对高速公路资产折旧方法有必要进行重新选择。笔者拟根据公路资产自身的特点和各种折旧方法优缺点的比较来选择适用的折旧方法。
（一）高速公路行业公路资产的特点
在固定资产折旧中，固定资产的特点（性质和使用方式）影响折旧方法的选择，高速公路固定资产的折旧亦是如此。因此，我们首先对高速公路资产的特点作一些分析。
在西南地区的高速公路资产具有以下特点：
1.高速公路资产造价高，多处于山岭重丘地带，相当比例的高速公路项目单公里造价近1亿元。
2.高速公路资产建设成本中负债比率偏大，一般项目的负债比例在70%左右，给高速公路经营带来较大的还本付息压力，也对现金流的运作提出了很高要求。
3.高速公路资产投入运营后通行的车流量上升缓慢，通行费收入增长迟缓，主要因为西南地区，经济欠发达和主骨架公路网完善速度慢所致；
4.公路资产占资产总额的比重畸高，公路资产一般占资产总额的90%，这部分资产的折旧计提必然对所在项目的损益状况、应税状况及现金流量产生重大影响。
5.公路资产的损耗受通行车辆磨损、碾压的影响最大，其次小部份受自然损耗的影响，基本不受技术进步的影响。
6.公路资产在使用期满后，因公路及构筑物的建筑材料已无作价处理的价值，且其赖以存在的土地按国家相关规定要交还国家整理恢复，故目前《公路经营〈企业会计制度〉》对公路资产不作计提残值的要求。
（二）各种折旧方法对高速公路公司公路资产折旧的适用性比较
按新《企业会计制度》公司的规定，企业可以根据本企业的实际情况，在国家规定的折旧方法中选择适合本企业的折旧方法。目前，国家规定的折旧方法有年限折旧法、工作量法和加速折旧法。
1.年限折旧法：在上面的论述中，已经说明年限折旧法不适合高速公路资产折旧，在此不再赘述。
2.加速折旧法：加速折旧法主要针对资产价值早期降低很多，后期降低较少、现金收入逐年降低、技术进步较快、经济价值损耗较大的企业。
根据企业的现状及国家的财政承受能力，我国对实行加速折旧方法的范围也作了限定，对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机和汽车制造企业、化工和医药生产企业以及其他经财政部批准的行业企业，其机器设备可以用加速折旧法计提折旧。高速公路资产显然不适合使用加速折旧法计提折旧。
3.工作量法：工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法，这种方法弥补了平均年限法只重使用时间，不考虑使用强度的缺点。由于高速公路磨损和损耗主要受车流量的影响，故采用工作量法计提公路资产折旧比较符合高速公路企业的实际情况。
（三）公路资产选取工作量法的优点
1.真实、完整地体现会计核算的配比原则。
采用工作量法计提出的各年度折旧额与高速公路的相应年度通行费收入基本保持同方向增减水平，符合会计核算的确认和计量的配比原则。而年限折旧法计提的各年度折旧额增长率实际上为零，与相应年度通行费收入增长率有明显的差异。最后，加速折旧法下所计提的各年度折旧额变化水平与相应年度的通行费变化水平往往呈负相关关系。因此，可以说工作量法较之年限折旧法和加速折旧法而言，更能真实、完整地体现会计核算的配比原则。
2.工作量法的计算参数与营运管理的数据库紧密结合，资源共享。
高速公路公司投入运营后，其工作重心就是收取车辆通行费和维护公路资产的安全与完整。围绕这两项工作，必然引入一系列先进、科学的管理方法和手段，其中建立和完善各类管理数据库就必不可少，而工作量折旧法所采纳的车流量数据就是当中重要的一项内容。因此，借助强大的车流量数据库管理系统，既达到了公司内资源共享的目的，又为工作量法所取用的参数提供了技术支撑。
3.充分发挥了折旧的抵税作用，合理合法地用好了税法的相关规定，增加企业整个经营期内的现金流量。
按照《企业会计制度》和《企业所得税税前扣除办法》的相关规定，高速公路公司因工作量法所计提的折旧增长水平与车辆通行费收入增长水平基本保持一致的特点，可以起到合理的避税作用。在整个经营期内，由于公路资产不留残值，无论使用何种折旧方法，在整个经营期内计提的折旧额都等于公路资产总额，不同的是折旧额在不同时期的不同分布影响我们的所得税支出，从而影响我们最终获得的净现金流量，我们可以选取对公司最有利的折旧方法——工作量法。
在经营期的早期，收入极少，在几种折旧方法中，加速折旧法计提的折旧额最大，年限平均法次之，工作量法最低，而工作量法计提的折旧计入损益后，利润总额在都是亏损的情况下虽然达到最高，但仍然不会影响到不需纳所得税的实质，而其他两种方式却导致经营期初期折旧额多提减少中后期尤其是后期收入巨增时可抵减收入的折旧额，造成折旧费用在经营期初期的乱费，从而没有对整个经营期进行合理统筹，不符合财务管理理财所有者权益最大化的原则。
四、公路资产折旧工作量法在实际工作中的实施
（一）工作量折旧法日常情况下月折旧额的计算
1.公路资产折旧的计算
公路资产月折旧额＝单位折旧额×各年预计车辆通行量/12
单位折旧额＝公路资产总额/经营期内预计车辆通行总量（标准车型）
2.经营期内预计车辆通行总量和各年预计车辆通行量的测算
经营期内预计车辆通行总量＝∑经营期内各年预测车辆通行量
各年预计车辆通行量＝基期年车辆通行量×（1+车流量定基增长率）
3.车流量定基增长率的测算
（1）对于已通行的高速公路，车流量有一定的历史数据，可以采用如下方法测算车流量年增长率。
①利用5年以上的车流量历史数据，运用直线回归法求出车流量定基增长率；
②根据社会经济增长率测定相应的车流量定基增长率。
（2）对新通行的高速公路由于没有车流量历史数据，则可以先采用工程可行性研究报告上预测的车流量测定相应的车流量定基增长率，取得车流量数据后再调整。
以上车流量增长率的测算，也可聘请专门的中介机构测算。
（二）工作量折旧法下会计期末对折旧的调整
会计期末对折旧的调整，主要是由于每年实际车流量与计提折旧时预计的车流量的差异而导致的折旧额的差异，包括本年度和以前年度的折旧额。
1.对以前年度的已提折旧额的追潮调整和本年已提折旧的调整
假设车流量增长率（可请中介机构等专业机构测定，其结果一般具有一定的公正性、科学性）不变的情况下
调整后单位折旧额＝公路资产总额/调整后经营期内预 计车辆通行总量（标准车型）
调整后经营期内预计车辆通行总量（标准车型）
＝以前年度及本年实际车流量+本年实际车流量× （1+车流量定基增长率）
根据调整后的单位折旧额调整以前年度和本年度已提折旧额，并计提次年折旧。以后每年年末均按此步骤调整折旧。
这项调整工作同时也反映了工作量法的缺点，就是操作起来工作量很大。
2.当预计车流量增长率长期与实际增长率发生较大差异时，应对其调整。
3.当标准车型发生变化时，如由于计重收费系统的采用而导致一般车流量折算成标准车型时，也应对单位折旧额进行调整。
（三）工作量折旧法使用应注意的问题
1.工作量折旧法的使用和调整，应及时报经有关财政、税务部门批准确认后才能实施。
2.工作量折旧法所采纳的车流量参数应尽量准确，并注意及时更新。
总之，虽然工作量法操作上有一定的难度，但从利大于弊的角度看，及考虑到西南地区高速公路资产自身的特点，宜采用工作量法计提折旧，这样可在整个经营期内较合理地体现各年度损益状况，也较好地适应了国家相关税收政策，更有利于公司长期可持续发展。
