前 言
随着建筑市场竞争的日趋激烈，在愈快的工期进度、愈精的质量标准、愈高的文明施工以及竞相走低的工程中标价格的要求下，我们探索如何在追求最大市场份额的同时，又如何从为数不多的市场份额中取得最大的经济效益，这就使项目成本控制提到了前所未有的高度和认识上来。笔者所在单位原来主要的施工产值是以公路桥梁施工为主，但随着市场竞争的白热化，路桥这一支柱产业的利润率越来越低，利润空间越来越小。为了企业发展的需要，公司全方位调整了经营战略，在充分保持路桥市场竞争力的同时，向利润率更高的水工行业发展，经过努力，公司在水工市场也占有一席之地。但水上施工与陆上施工不仅仅在技术上有本质的区别，在成本核算和管理上也有着本质的区别，特别是随着水上施工项目中的跨海大桥以及外海码头项目的不断增加，成本控制的重点和核心也已经与传统的水工项目有了很大的区别。在特大型跨海大桥的施工过程中，船舶机械占有举足轻重的地位，船舶施工成本在成本控制体系中所占的比重越来越大，其地位也越来越高。笔者在此所要论述的就是如何建立科学的船舶施工成本核算体系。构建船舶施工成本核算体系，就是要对船舶施工生产过程进行全面的跟踪监督与调研，建立完善的成本信息采集网络，一方面提高成本信息采集的及时、准确；另一方面加强对船舶施工生产过程的监控，对船舶施工生产过程中引起成本变动的因素进行及时分析，为各级管理者提供决策支持。但是，要构建一个全面、科学的成本核算体系是有很大难度的，不仅需要有足够的经验，了解生产过程，能承受巨大的心理压力，还要建立相关的制度、流程、表格来保证核算体系的正常运行。其本身不只是简单建立成本核算关系，还要体现核算对象业务运作的根本特点，以及管理者的成本管理理念。对此，笔者将结合自己的实际经验和工作体会谈一下对此问题的看法。
一、现行船舶成本核算体系及存在的主要问题
（一）现行船舶成本核算体系
在我国，通常把施工项目成本管理划分为六个相互联系的环节，即成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。可以看出成本预测与计划在成本管理中的重要性。但是，在实践中，项目成本管理的效果却并不理想，关键是部分施工项目缺乏必要的成本管理环节，片面追求施工进度和质量，不进行成本预测和计划，管理上存在很大的随意性；有些项目成本计划和实施“两张皮”，没有依据成本计划进行成本控制或由于成本计划编制质量不高，无法依据成本计划进行成本控制，使成本管理走向形式化。究其原因，主要的问题出在成本核算环节。由于我国大多数施工企业没有建立完善的项目成本核算体系，成本核算目的性不强、不系统，使项目成本预测与计划失去了数据基础。而成本预测与计划不准确，又使施工项目成本控制失去目标。因此，加强项目成本核算，建立科学的成本核算体系，是企业发展的客观需要。
成本核算体系就是对成本核算过程中的要素以及相互关系的系统描述。成本核算体系要回答的是成本对象是如何消耗各种费用的，因此首先需要整理核算对象的费用列表。
目前，现行船舶施工企业项目成本管理基本上采取“目标成本管理”的办法。船舶施工企业的项目成本构成主要是项目人工费、燃（油）料费、机械使用费、修理费和直接费，成本控制的重点基本在人工费、燃（油）料费、修理费、机械使用费四个方面。
1.人工费的控制
（1）项目管理部人工费的控制
由于船舶施工的特殊性，按国家有关规定，工程船舶的人员配备基本上都是定员定岗，船员的工资也基本上与市场接轨，也就是说，船员的工资收入基本上是相对固定的；不同的是，工程项目规模大小、施工时间的长短、难度高低，一定程度上影响了船员的总收入，公司对船员的基本收入分配按照施工工作量的大小和施工进度、质量来核定是否嘉奖或超利润分成。所以人工费的控制实质上并不是船舶施工成本控制的重要因素，人工成本是公司决策层可能采取的一种激励机制，基本的人工费支出是不管工程大小甚至是没有项目的情况下也必须支出的。目前的基本做法主要是通过核定工资总额的办法来进行控制。
（2）对外聘人员人工费的控制
在大多数的船舶施工企业中，除了关键岗位外，普通水手岗位甚至是轮机长的重要岗位由外聘人员来担任，而且，这种趋势愈演愈烈，越来越明显，特别是经济发达地区，普通船员基本上都是外聘人员或者是对口劳务基地培训的专业人员，这些员工在企业中的地位随着企业的发展和自身技术的不断进步，其所发挥的作用越来越重要，企业的发展已经离不开这些人员，如何管理与控制、留住这些外聘人员，这就要求公司成本管理中心不仅仅要就不同的船舶类型以及船舶施工的工程量大小以及技术含量的高低来科学的选择合适的船员，同时，应该随着每艘船舶工程量的大小来调整人员比例结构。由于这类人员在船员中占有相当大的比例，其工资总额在人工费中所占的比重也就较大，这些船员在签约初期，由于尚不具备娴熟的技术，因此工资水平较低，但随着他们技术的不断进步，而且船员的市场紧缺状况，这些劳务船员的人工成本将会越来越高。外聘船员的人工成本控制主要是通过签订劳务合同的方式进行控制。但这种控制方法的弊端是与市场的脱节将会导致大量的骨干船员外流。
2.材料费的控制
在船舶施工成本中，施工所发生的材料费主要是燃料费、修理配件、打桩替打等，控制的关键是日常的维修保养费用和施工过程中的油料使用以及施工用材料（例如打桩用垫桩木等），材料管理的好坏将直接影响船舶的施工成本，最终影响单位的经营成果。加强材料采购、定额消耗管理，建立健全收、领料凭证制度等，是加强材料管理降低船舶施工成本的重要环节。
（1）加强材料采购全过程的管理，控制无计划采购和重复购置。采购材料不仅要注意材料的质量和规格，同时还必须考虑价格和批量的关系，充分考虑市场因素，做到合理储备，在目前的市场条件下，除了易耗材料之外，基本上可以做到零库存管理。
（2）采购材料时，应根据船舶施工工程材料需用量，制定材料采购计划，避免因积压而引起的浪费损失。要进行材料市场调查，市场信息反馈要及时准确，坚持比质量、比价格、比运距，就地取材的原则，认真调查研究地方材料资源，尽量采购当地价廉质好的材料，减少运输费用，节约材料的采购成本。
（3）按照工程进度，随时掌握供应计划，防止因进料过多而造成材料的积压导致成本的增加。
（4）减少采购过程中的不合理损耗，建立材料采购的验收、保管制度。重视库存材料特别是维修配件的维护和保养，保证施工和维修保养的需要，避免和减少保管过程中的损失。定期清查盘点库存材料及物资，做到账、卡、物三相符。
（5）加强材料定额消耗管理。在工程施工前应依据施工图和预算定额计算出该工程的材料消耗定额，根据打桩数量和打桩难度等，结合历史数据确定打桩替打的数量，按航程（次）来确认耗油量，按浇筑钢筋混凝土方量和相应的定额来计算所应耗费的材料等等，通过这些计算来确定材料领用标准，然后交给材料部门作为限额发料的依据。
（6）在材料使用过程中，应采用新技术、新材料、新工艺以达到节约的目的。要尽量在工程中创造条件、采用合理的工程方法节约材料费。比如打桩替打，是打桩船打桩过程中的主要耗费材料，在设计打桩替打的过程中我们就应该考虑其综合功能，要能适应各种类型的桩型或尽量多的适应不同的打桩锤，对报废的替打要加以充分利用、反复使用，从而达到降低成本的目的。
3.日常维修的管理
船舶在使用过程中，长时间处于恶劣腐蚀环境中，必然会出现侵蚀和破坏，为确保船舶处于良好的技术和适航状态，就必须由船员对船舶各类设备进行日常维护或排除各种故障，为了使维修费用压缩到最低限度，在施工、航行期间进行船舶维修保养是船舶管理的基础性工作，船舶维修保养工作抓的好与差，直接关系到船舶的寿命和人员生命的安全，关系到施工任务的完成，关系到利润的高低与否。而船舶的维修保养基本上分为日保养、月度保养、半年度保养和年度保养；一般情况下，除日常的保养外，船舶的修理是三年一小修，五年一大修。日常的维修保养不仅关系到船舶小修、大修的费用高低，同时也关系到船舶的日常使用，保养得好，维修成本低，船舶性能好，船舶的利用率就高，百元产值的固定成本之比就较低；保养得不好，维修成本高且船舶性能得不到保证，不仅影响了船舶的正常使用，百元产值的固定成本之比较高，同时也增加了日后的修理费用，甚至会导致船舶的安全系数降低！加强船舶的日常保养，是成本控制的关键。
4.机械费的控制
在船舶施工过程当中，外租配套船舶是不可避免的：拖轮、平板驳船等等，特别是与打桩船配套的船舶，在特定的时期内还经常性地处于市场紧缺状态；在外海工程项目特别是跨海大桥的施工中，船舶费用占整个成本费用的比例超过了40%，如果遇上台风季节，那么发生的船机成本更高。在实际成本控制中，首先，对外租船舶的单价成本进行严格控制，争取以最低的费用，租用最合适、性能好的工程船舶。由于目前几乎所有的水工项目的工期普遍较紧、质量要求高、影响面大，加上现在的信息沟通及其方便，所以很多船主便乘机哄抬船舶租赁价格，造成船舶租赁市场价格紊乱，船舶租赁费用提高。为了降低单价，及时向邻近区域了解船舶的租赁价格和拟租赁功能船舶的供需情况，并尽量与相邻项目部协商协调，采用联手压低单价、控制使用总量的办法使租赁费用尽量平衡。同时可采取季节性租船的方法，这样就大大降低了租赁费用的成本。如对拖轮采取不长租，只在台风季节予以租用，既满足了安全和生产的需要，又节约了拖轮的停滞台班费。同时在保证船舶租赁价格低的基础上，可要求船主为船舶及人员保险，船东自行承担保险费用，这不仅减轻了承担风险的责任，更是节省了不必要的成本支出。
其次，努力提高租用船舶的使用效率。根据施工对象工期长、均衡生产等特点，在船舶使用中，尽量优化生产计划，做好船舶使用计划，合理调度，在船舶数量、进船时间、船舶大小、燃油消耗的控制方面及其提高船机使用率方面严格控制。不仅严格按工程进度需要进船，不提前进船，并使船舶在进场后不处于闲置状态；对于大小不同的船只也做到合理搭配，配置合理，按工作的实际需要调船，避免了大船小用现象。同时每次调船都要尽可能进行详细的真实记录，及时记录燃油月报表、汇总表，船主在结算时也要出具有相关人员签认的用船依据。
再次，在控制油耗上要采取有效举措。油料的控制是外租施工船舶成本控制的关键所在，也是成本控制的难点之一；在与船主每月结算燃油费用时，为了控制好燃料消耗并做到既不影响生产又不让项目产生不必要的经济损失，根据定额标准给每艘船定好油耗标准，由船长每天记录船舶使用的起止时间及工作内容、地点，并按月定期申报给船舶调度人员和油料专管人员审核，调度人员根据自己的调船记录核实并签认后交给经营财务部进行结算，最终的结算支付金额还要经过各个部门负责人会签后才能支付。此外，还要定期将船舶的加油情况和每月结算的油耗进行双向对比再审核，将多支付的油耗在下月的租费结算中予以扣回，通过这样的二次油耗审核基本上就能使船舶用油得到了很好的控制。
还有，严格控制租用船舶的数量。在满足工程需要的前提下，根据不同季节的控制船舶数量，有效地减少了项目的船机成本支出。在外海项目的施工过程中，外租船舶是比较多的，在实际工作中，一般情况下各公司对外租船舶的管理基本上都采取统租统管的办法，这是降低船舶租赁成本的手段之一，具体的做法是：
（1）成立公司内部设备租赁中心，对公司内大型船机设备统一管理，制定租赁办法和收费标准。
（2）外租大型船机设备由设备管理部门统一负责，项目部参与选型，对外租借。
（3）对大型设备的租赁严格控制使用，在总费用包干的前提下，加强对所发生的租赁费用的监控。
（4）提高大型设备的利用率，杜绝大型设备的空耗。
（二）现行船舶施工成本核算体系存在的主要问题
虽然一些施工企业意识到项目是企业的成本中心，只有搞好每个项目的成本管理，才能给企业带来经济效益。但是，由于缺乏必要的成本管理环节，不进行成本预测和计划，管理存在随意性，使项目的目标利润停滞不前，究其原因，问题在于大多数施工企业没有建立完善的项目成本核算体系，片面追求项目的施工进度和质量，最明显的表现就是，每个项目基本上都有一套比较完善的质量和安全控制体系等，并且都以图表的形式上墙，在墙上挂着的体系表中唯独缺少的是成本控制体系！这反映出项目领导对成本控制和核算的认识不够，也反映了成本核算工作本身存在的问题。成本核算体系的首要任务就是为企业的经营管理者提供有用的信息，但现行成本核算体系却不能为企业管理者提供准确的决策信息，不能摆脱传统成本核算模式的桎梏以及受企业现有资源的限制，存在的问题，主要表现在以下方面。
1.成本核算体系不科学使成本控制缺乏依据
成本控制要依据一定的标准来进行，在船舶施工过程中，由于不同工程项目的结构、规模、工期要求和施工环境，特别是施工地域等因素各不相同，使大部分工程的项目成本缺乏可比性；同时，由于长期以来缺乏对工程实施过程中的成本比较分析，船舶施工企业普遍存在对船舶成本控制依据（目标成本）的制定过于简单化和表面化的现象，往往只是凭经验确定一个降低率作为目标成本，而忽略了不同施工对象的个体差异，而船舶施工成本的归集当中又将这一目标成本按投标时的成本构成（人工费、材料费、机械费等）比例进行简单的分解，而不管每个施工对象到底有多大的利润空间。这样的目标成本由于没有和实际施工程序相结合，可操作性差，起不到控制作用，更难以分析出成本差异产生的原因，归根到底就是没有对成本对象进行科学的分析，对成本对象如何消耗费用理解不透，成本控制无从下手。
2.缺乏完善的责权利相结合的成本管理体制
船舶施工企业在实施工程项目成本管理中普遍存在项目经理的“责、权、利”不落实，施工各部门、各岗位没有具体、明确的成本管理责任，难以考核其优劣，没有真正将项目成本与船舶管理人员的经济利益挂钩，特别是对于配套船舶的成本管理，由于在船舶施工过程中，有主力船舶和配套船舶之分，管理者普遍偏重于主力船舶的成本管理，而忽视了对辅助船舶的成本控制，在考核上也偏重于主力船舶轻辅助船舶，使得辅助船舶船员的积极性受到一定的影响，在成本控制上的主动性相对来说就比较弱了，因此，没有形成完善的责权利相结合的成本管理体制的情况。另外，由于考核上的误区，使得船舶施工人员常常是满足于产值、进度、质量、安全等方面指标的完成，对直接关系成本费用高低的人工、材料、机械使用和维修保养等等方面的节约控制关心较少，更谈不上日常的维修保养了，对于他们来说，进度和安全质量代表了个人收入的高低，整个船舶的成本管理缺乏动力。
3. 船舶施工管理人员成本管理意识不强
在施工船舶的人员配备上，往往表面上看起来分工明确、职责清晰，各司其职，但缺乏全员的成本管理意识。如轮机长只负责轮机的正常运行，打桩船的架子组长只负责打桩下桩，普通水手则根据船长的指令而动，配套船舶的人员更加随意，在船舶施工过程中，仅仅只是为了保证工程进度和安全质量，采用可行但不经济的技术措施；打桩船的架子组长只负责打桩的数量和进度质量，同时，为赶工期而盲目增加人员和设备等，使船舶长期处于一种疲劳状态，这些必然会造成成本增大。对于船舶施工管理人员来说，由于管理目标的不明确和不透明性，同时，不了解整个项目的运作方式，导致他们无法参与到企业的成本管理工作中来。
二、船舶施工成本核算体系的建立
成本管理是企业管理的重要组成部分，成本信息的真实与否直接关系到企业经营决策的成败。因此建立成熟的成本核算体系，是一项艰巨而又重要的任务。成本核算体系的首要任务是为企业的经营管理者提供有用的信息；其次是在激烈的市场竞争中靠成本的优势击败竞争对手，才能获得更多的利润。
如果不能建立有效的成本核算体系，那么在很大程度上就不能反映真实的成本。因此，如何建立科学的成本核算体系，笔者认为：成本核算体系的设计应坚持以下原则：第一，在不违背会计制度原则的前提下满足管理的需要；第二，以成本信息的决策需求为目标和判断依据；第三，以生产运作的实际情况作为设计的出发点；第四，重要性原则，不要无止境地追求成本信息的精细，满足管理对成本信息的需求就行。根据船舶施工企业生产的特点，我们可以确定成本核算体系的构建思路：对施工生产过程进行全面的跟踪监督与调研，建立完善的成本信息采集网络，一方面提高成本信息采集的及时、准确；另一方面也加强对生产过程的监控，对生产过程中引起成本变动的因素进行及时分析，为各级管理者提供决策支持，促进项目成本管理工作的进一步发展和完善，全面提高施工企业经济效益。基于此，本文认为可以从以下几方面构建成本核算体系。
1.借助信息化技术，利用会计核算软件的管理模块，实现财务、施工管理的一体化，实现成本信息采集的程序化、自动化。财务中心与生产管理中心一起认真分析生产中存在的不足，修订各种数据的统计方法，并对船舶施工各环节的运作情况进行有效地控制和监督，这是成本核算问题中最大的改进，它打破了原有对各类船舶不进行成本核算的不合理的做法，有效地细化了各个工序的成本费用。利用用友ERP系统可以随时查阅每艘船舶的物料领用、出入库情况、各项成本费用的明细。加强船舶施工过程动态管理，进行全面监控是实施项目成本管理的关键环节，在项目实施过程中控制住所有过程、把握住每一个环节，这是项目成本管理的关键问题，这些管理包括人工费管理、材料费管理、维修保养管理、机械使用费以及非生产费用管理。
因各项目投标价格水平高低不一，工程中标后，公司应及时组织有关部门对项目进行经济评估和成本策划，对项目能否盈利及盈利多少做到心中有数。一份完整、全面的成本规划文件是我们实现成本目标的标尺，也是我们制定成本核算体系的依据之一。
2.对费用项目进行细分，实行成本动态管理，引入变动成本、固定成本。为什么要分为变动成本和固定成本，通过费用的划分可以看出成本核算体系的描述对象所做的主要工作，通过费用受益对象也可以分析出成本核算体系的目标对象。通过对各类费用的划分，对船舶发生的所有变动性费用可以进行预算控制，将每一项的成本费用支出纳入成本考核中，尤其是燃油料和维修配件的消耗，制定详细的燃油料和维修配件统计方法，为成本的真实准确性打下了基础。对于固定成本，尽量考虑依靠社会分工力量来完成，尽最大限度降低固定成本开支。作为直接实施并履行企业所承接的工程项目施工合同的船舶管理者，要着重对合同价格的组成进行分析、测算，将项目部不可控的费用剔除，由项目部直接开支费用（完成工程所需的人工、材料、机械和有关的费用等）作为可控成本，确定为目标成本。
3.分解目标成本，确定项目内部的责任预算成本。船舶管理人员应将公司下达的目标成本，在优化施工方案、合理配置生产要素的条件下，根据劳动定额、材料（构件）消耗定额、工程机械定额，以分部分项工程项目为基础，制定降低成本的措施和方法，使成本的降低建立在可能与积极的基础上。
4.结合船舶生产能力的利用，引入闲置成本概念。对船舶生产能力进行初步的研究和分析，对船舶的施工生产计划安排以及各项设备的利用等方面进行合理的调配和安排，整体上将能很大的提高经济效益。
5.加强对单船、单机成本费用归集等统计工作的管理，提高成本信息采集质量。制定完善成本统计工作的岗位职责及工作内容，最大限度地发挥统计工作对成本的重要性。建立、完善责权利相结合的成本管理体制，从具有项目经理资质及丰富现场施工经验的管理人员中，通过对完成各项考核指标的承诺来竞选项目经理。按核定的工程项目成本向项目经理下达包括成本、质量、工期、安全指标的《项目管理目标责任书》。由项目经理按《项目实施办法》组织项目班子，明确成本管理责任，并确认“责、权、利”的关系，落实全员管理，严格执行“考核适时，奖惩到位”的管理原则。
6.积极进行船舶施工过程的生产情况调研，寻找影响成本变动的直接原因。通过加强成本调研，掌握一线资料，合理进行资源配置，最终达到控制成本的目的。
7.做好核算分析，及时纠正偏差，是实施船舶项目成本管理的重要措施。在施工过程中，成本差异的信息不仅仅发生于成本核算的过程，事实上，成本差异的信息更多地发生在寻常的施工过程中。因此，应每月做好成本原始资料的收集和整理工作，特别是单船核算模式，及时对项目完成工作的预算成本和实际成本进行对比，对发生的问题及早发出警报，提出改进意见，将已知的成本核算信息转化为切实的收效，及时地将施工进程中的成本疑点强化为我们主动的纠正和预防行动，坚持施工形象进度、施工产值统计、实际成本归集“三同步”的原则，正确计算船舶施工成本。
8.搞好人员培训，提高整体素质，是实施成本管理的必要储备，也是成本核算体系能否得到贯彻的需要。船舶项目成本管理核算体系是一个系统工程，整个实施过程每个环节都是由人来实施和控制的，所以必须有一支高素质的领导班子和高效能的组织管理机构。
9.正确处理进度、质量、安全及文明施工与工程成本的关系。在进度方面，进度控制应以实现施工合同约定的竣工日期为最终目标，合理编制施工进度计划。在质量方面，企业在树立“质量为本，质量兴企”思想的同时，要明确成本与质量的关系，对施工企业而言，无论是对质量投入的不足或过剩，都会造成质量成本的增加。在安全及文明施工方面，应建立安全管理体系和安全生产责任制，坚持“安全第一、预防为主”的方针。
通过建立健全成本核算体系，成本控制工作一定会得到加强，同时立足于企业的发展全局，还必须建立完善企业的成本管理报表体系，建立完善的单船单机成本考核体系，建立有效的成本决策支持机制，提高成本信息的可用性，通过不断完善，进一步提高成本管理水平。
对于我们这样一个不断发展变化中的经济环境，每家企业的生产资源都不尽相同，所以也导致了企业在船舶项目施工管理模式的选择上也不尽相同，甚至在同一家企业不同的项目也会选择不同的项目管理办法。笔者只能就其中的某些方面结合实际谈一下自己的想法，对船舶施工成本管理方法进行分析；同时，结合实际，对现行的船舶项目成本管理方法发展模式做一个探索性的论述。
船舶施工成本核算体系的建立是一项长期的任务，而且，随着施工技术的发展和科技的进步，新材料、新工艺的使用，成本控制的重点方向也不同，成本核算的方式也不同，从结绳记事到现在的会计电算化，会计核算手段日新月异。所以说，成本核算体系是随着科技的进步而不断进步的，是随着社会的发展而不断发展的。建立一个科学的成本核算体系是企业发展与生存的需要，但任何成本核算体系的建立都必须通过实践来检验和完善。笔者在此提出的仅仅是自己的一些体会，还有待于在实践中不断完善和提高。
三、结束语
不同的船舶施工项目，项目成本的管理和核算方式都不尽相同，但有一点是一致的，项目成本管理是一项整体的、全员的、全过程的动态管理活动，建立完善成本核算体系是保证企业效益最大化的基本前提之一；船舶施工企业应根据每个施工对象的具体情况，做好事前的目标成本预算控制，建立完善的成本管理组织机构，抓好成本管理过程中的各个环节，加强人员培训，正确处理好与成本相关的各方关系，把项目成本管理贯穿在成本形成的全过程，有效地降低工程成本，才能为企业取得生存和发展的空间。一个好的核算体系需要在后续的试点以及正式运用中不断完善。总的说来，核算体系的设计需要综合所有项目参与人员的努力，尤其是具体业务部门的参与，他们对核算体系的设计最具有发言权。只有业务部门充分发表了意见，对于核算体系未来的实施才可能获得相关部门充分的合作，才能够降低项目实施的难度，减少项目失败的风险。
成本核算体系的建立是让企业所有的管理人员能够有的放矢，积极参加到企业的成本控制过程中来，最终达到提高企业管理水平。使企业的利润最大化的目的。
