20世纪90年代，公路工程施工实行招投标制以后，铁路、冶金、港口、水利、房建等行业纷纷进入公路建筑市场，竞争日趋激烈。尽管近年来公路建设年投资持续保持在数千亿元以上，而且，从交通部的公路建设规划预测，还将持续20～30年，但是，对于公路施工企业来讲，依然面临来自国内和国际市场两方面的威胁。一是加入WTO后，一个全面开放、互动的新市场正逐渐形成，公路施工企业将要同国际大公司同台竞争，新的法规、合同环境和市场竞争环境等各种市场信息需要认识、研究、分析，并建立起有效的传递和灵敏的反应机制，国际承包商的介入，将会使竞争更加激烈。二是国内各承包商之间新一轮的价格战愈演愈烈。各承包商的报价紧紧相逼，有的甚至进行低价倾销。在这种客观市场环境下，路桥施工企业生存、发展、壮大的唯一出路是：进行持续的管理创新和技术创新，通过提高企业自身的管理水平和技术水平，降低生产过程中各种生产消耗和各项成本费用，在确保工程质量的前提下，提高项目的盈利水平。
然而，公路施工企业内部管理状况并不乐观。在实行公路工程招投标后，建设单位（业主）是根据合同工程量清单单价和中期计量按合同支付给施工单位工程款，建设单位对工期、质量关注很多，并不关注施工单位的效益，施工单位基本是被动地应付业主和监理的各种检查，报送各种资料，项目经理部内部往往因繁忙而紧张的生产而疏于管理。企业成本定额无人管理，传统的施工预算基本中断，基础数据资料如材料的消耗量、机械消耗量等票据无法传递到财会核算部门，致使会计信息失真，导致企业无法知道自己的成本底线。为了中标，不知道自己成本底线的施工承包人疯狂降价，中标后，为了完成建设单位要求的质量和进度，不算成本账，拼设备，拼人力，加之缺乏相应的制度要求，造成项目严重亏损。激烈的市场竞争导致投标报价越来越低，项目接二连三出现亏损，企业不堪重负，有的甚至陷入经营危机。
对于路桥施工企业来讲，施工项目就是企业的生产一线，是企业的成本管理中心，施工企业只有牢牢地控制住施工项目成本，才能使企业在低标竞争中立于不败之地。近年来，湖南路桥建设集团公司瞄准市场价格的变化，从加大对施工项目的成本控制力度入手，以邯钢成本倒推为模式，以施工项目成本计划编制为基础，探索出适应公路项目法施工模式的责任目标成本管理方法，收到理想的效果。
一、公路施工企业责任目标成本管理
1.公路施工企业对施工项目责任目标成本的正确定位
公路施工企业财务预算是对企业在一定时期内的经营目标和预期结果实行财务控制的一种有效手段，其中，成本预算是最重要的部分之一。而施工企业成本预算的编制是建立在各施工项目目标成本编制基础上的。那么，在公路建设由计划经济走向市场经济，建筑市场对外开放、竞争日趋激烈的条件下，应该如何制定施工项目目标成本才是科学合理的呢？那就是必须量入为出，以收定支，也就是说应该抛开投标报价，而根据中标价倒推，重新编制施工预算，从标后施工预算中分解计算出项目的目标成本。
站在市场交易的角度来讲，公路施工承包人的中标价，就是工程的价格，或称合同总价。公路工程项目作为特定的商品，通过招投标的市场交易形式，在多次计价的基础上，施工预算衍变而最终形成该项目的市场价格。通过市场招投标竞争确定的合理的合同价格一般低于建安工程预算价格的15%左右。合同价格是业主、监理工程师、承包人自始自终监控的对象，是业主预计要为该项目施工而支付给承包人的工程款，是承包人预计可能获得的工程收入，也是承包人成本控制最终的盈亏平衡点。
在公路项目中标之后根据中标价编制施工预算，简称标后预算。上文所述，标后预算的结果应形成以公路市场中标价定位的施工企业在该项目的合同预算收入。根据公路工程计价的特点，标后预算分为开工阶段预算和竣工阶段预算。竣工阶段的预算是对标后预算的最终计算，其主要目的是对项目施工过程中因设计、方案、施工组织、市场、合同、工程量等变化引起的工程成本变化进行确认，并据此对项目经理部的最终经营成果进行确认。因此，公路施工企业对施工项目责任目标成本的定位也应在合同执行过程中根据合同预算收入的变化建立在多次预算的基础上。
2.公路施工企业必须建立一整套施工项目责任目标成本管理机制。公路施工企业通过编制标后预算书，在对施工项目预期收入进行测算基础上，进一步分解中标价，计算出本施工项目的施工责任目标成本和施工项目应上交给企业的切块费用，制定项目成本目标、下达项目成本计划、实行项目成本过程控制、进行项目成本分析、成本考核与奖惩兑现的良性循环成本管理过程。责任目标成本管理要求施工项目经理部根据目标成本再进行分解，并将指标下达到部门、班组和个人，强化成本过程监控，定期进行成本核算，并与计划成本进行对比，分析产生成本差异的原因，提出改进措施。以月度保季度、以季度保年度、以年度保项目总体成本目标，以项目总体成本目标保内部经济指标的全面实现。
湖南路桥建设集团公司为了加强施工项目成本控制，在企业内部全面执行责任目标成本管理制度，切块包干，探索性建立对施工项目的四大经营目标——即项目总成本目标、切块费用目标、合同管理目标、应缴纳的税费及社会保障金目标，并与项目经理部签订经营承包合同，完成指标则给于奖励兑现年薪，完不成指标则给以处罚、取消年薪，形成了一整套责任目标成本管理方法。该公司责任目标成本管理已经成为该公司实行项目法施工一项重要的配套制度，对调动项目经理部的积极性，规范项目各项管理，降低施工过程中的各种消耗，提高经济效益起到举足轻重的作用。
二、公路施工项目责任目标成本制定的基本原则
施工企业在投标之前，必须根据施工技术和施工管理水平，考虑所能采用的降低工程成本措施，预算所需工程支出，确定标价，标价是投标施工企业能不能中标的主要依据之一。在其他条件相同的情况下，谁的标价低，谁就能中标。因此，在低价中标后，施工企业要想获得利润是十分困难的。施工企业只有通过采用比投标书更为先进的技术组织措施和更严密的成本管理手段以及更高明的合同管理决策才有可能保证项目优质、按时、高效完成。责任目标成本管理要求企业在中标以后按中标价倒推计算，制定施工项目成本目标，加强施工项目成本控制，制定项目降低成本的技术组织措施，编制各阶段成本计划，控制工、料、机械台班消耗，节约管理费用开支。总结公路施工企业实行责任目标成本管理的经验，目标成本的制定应遵循如下基本原则。
1.公平性原则
按照建造合同会计准则，公路工程合同计价有固定总价合同和成本加成合同或称单价合同等不同形式，但标后预算成本的计算应保证目标成本和切块费用及拟定的合同管理目标公平、科学、合理、公正。因为每一个公路工程项目在设计、方案、施工组织、市场变化等方面都有其自身的特点，通过标后预算核定的项目预算总成本、切块费用、合同管理目标以及项目应缴纳的税费应符合合同客观实际。
标后预算编制方法有经验估算法、定额法、实物量分析法、内部定价法四种。无论选用哪种方法，应确保经过标后预算编制，各新建项目的中标价虽有不同，但标后预算清单单价以及分解计算确定的项目目标成本均应处于同一水平。以保证各项目经理部之间竞争、评比的公平性和公正性。
2.合理性原则
标后预算不应以能否计算出切块费用为原则，而应以是否能够确保项目合理的最低成本为原则，切忌因市场恶性竞争或报价失误导致项目的清单单价和合同总价已经亏损，还要强收切块费用。
3.先进性原则
标后预算是企业管理的需要，所以必须以本企业先进的管理水平、先进的生产水平、先进的技术水平作为测算预算单价的基础，切忌生搬硬套代表社会平均水平的交通部行业定额。核定的项目目标预算成本应科学先进，具有一定的激励性，不可过高也不可过低。同时，标后预算清单单价应留有抵御一定风险的余地。项目的特殊风险应按合同约定由业主或企业承担。
4.及时性原则
标后预算核定的是项目的各项经营目标和经济指标，必须在实施的施工组织设计下达后抓紧进行现场调查、测算并及时下达，使项目经理部目标明确，尽快制定降低成本的措施。投标亏损性项目更要及时下达标后预算，及早采取扭亏为盈措施；投标有利润的项目，及时下达项目标后预算成本，合理切块费用，可防止管理粗放而带来后期亏损现象。
5.动态管理原则
由于公路工程产品的单件性、复杂性、施工周期的长期性，决定了公路工程产品计价的预先性、单价性、多次性和组合性的特点，所以，必须对标后预算进行动态管理，不能一成不变。在发生新增项目、合同变更引起施工成本增加、测算失误导致标后预算单价亏损或盈利等情况时应对标后预算单价以及项目目标成本及时调整。
6.变更索赔目标原则
合同中的暂定金额为变更索赔目标，对变更索赔部分仍应执行原切块率，如索赔成功，则应先冲抵项目变更成本及索赔成本，然后执行企业规定，给于奖励。
三、实行责任目标成本管理进行财务成本控制应注意的几个问题
微观经济学的生产行为理论认为，生产者要实现利润的最大化，就必须考虑投入和产出，为此，必须涉及两方面的问题：一是从实物角度分析投入和产出，它涉及的是投入的生产要素与产出的产量之间的物质技术关系，这方面的理论属于生产理论，即从实用价值形态上来研究生产者的供给行为，包括生产的性质、生产函数理论、生产者的优化选择、产量的预测、技术进步及其测定等，相关的学科为生产与运作管理、工程经济、技术经济、工程造价等。二是从货币的角度分析投入和产出，它设计的是投入的成本与带来效益之间的经济关系，这方面的内容属于成本理论，以货币形式表现出来的生产成本和产量之间的关系构成成本函数。成本函数是从生产函数的基础上派生出来的，相关的学科为成本会计、财务管理、公司理财等。从理论上讲，标后预算应该属于工程经济、技术经济、工程造价学范畴，与财务管理、成本控制、公司理财在管理方法上存在差异，但我们认为，在市场经济环境中，施工企业的财会人员，特别是项目财务人员要成为好的管理型会计，必须掌握标后预算方法，必须了解标后预算的内涵，必须找到标后预算与企业财务成本的内在联系。通过合理分解标后预算成本，及时编制项目财务成本计划，将标后预算管理和项目财务成本控制很好的结合起来。
（1） 掌握标后预算的动态变化，进行项目财务成本目标的动态管理。
公路施工企业是通过项目的中标价预测企业收入，而在企业的利润核算中，与企业收入配比的是整个企业的成本，应包括施工项目的成本和企业的运营费用、资金成本等两大部分。标后预算管理不仅要编制标后预算，要在分解中标价的基础上计算出施工项目的预算成本和施工项目应上交给企业的切块费用，还要成为企业下达项目成本计划、制定项目成本目标、实行项目成本过程控制、进行项目成本分析、成本考核与奖惩兑现的依据。标后预算管理还要求项目经理部根据标后预算进行分解，将指标下达到班组、个人，强化施工项目成本全员全过程控制。
标后预算中使用的成本概念是指根据合同、施工组织设计、开工时的材料价格以及配备的机械设备、人力资源等各种生产因素对拟完成某工程项目所需的资源耗费量进行预测和估算，是通过资源的采购单价预测计算的合同公路产品预期成本。因为施工过程是复杂多变的，所以标后预算成本不但包括了完成某项施工任务的直接工程费，还包含了合同、市场、施工工艺、地质等各种风险，它可能因各种因素发生变化而变化，所以，标后预算具有不确定性。湖南路桥建设集团在责任目标成本管理中考虑未来合同执行情况、国家政策及市场环境变化情况、施工工艺变化以及地质、气候等自然条件的变化，采用多次预算、调整方式，使责任目标成本更切合实际。
（2）掌握从标后预算分解计算的施工项目目标成本与财务成本的内在联系。
根据企业会计制度规定，施工企业的财务成本包括制造成本和期间（运营费用、资金费用）费用两大部分。按新企业会计准则，施工企业的成本是所属施工项目成本及企业经营管理成本、财务成本、营业费用的总和。公路施工企业的产品生产活动集中在施工项目，因而施工项目是企业的成本中心。
施工企业所属的每一个施工项目的财务成本是指为完成本工程合同项下规定的工程量所耗费的人、财、物的总和。主要包括直接工程费、间接费、施工技术装备费、税金等。从构成内容看，主要包括施工项目部所属施工队伍及协作队伍的工、料、机生产费用和施工现场其他直接费用，本项目部的开支，税金，及由本施工项目分摊的企业管理费、财务费用。
从财务的角度看，从标后预算中分解计算出来的标后预算成本应只是对某一特定项目的预期成本做出的预测值，仅包括该特定项目的直接工程费用，按新企业会计制度即为公路工程产品的施工制造成本，并没有包括该企业的运营成本，所以，相对于企业法人而言，标后预算成本概念是狭义的、不全面的；而财务成本管理中的成本才是广义的、全面的，它不但包括公路工程产品的制造成本，而且包括企业的运营成本、资金成本等内容。
（3）必须建立一整套责任目标成本管理方法，才能使公路施工企业项目成本控制落到实处。
公路施工产品不同于其他一般产品，它线长、面广，具有产品单件性、支付的预先性、结算的多次性、生产的风险性等特点。公路施工企业采用项目法施工后，在一定程度上规范了项目法人的职责、权限，有利于充分调动项目经理部的积极性，有利于项目施工管理。但国有公路施工企业计划经济长时期带来的体制不顺、机制不活、资金不足、包袱沉重、设备老化、管理粗放等问题较多，在内部实行成本目标控制手段的同时，如果没有企业管理体制、内部管理机制和激励机制上的保证，项目经理部的经济活动行为就没有制度的约束，项目的运行后果就没有严格的经济奖惩措施，员工的积极性就调动不起来，成本目标控制只会成为纸上谈兵。
湖南路桥建设集团公司就是借助于标后预算手段，指标分解、切块包干、建立对施工项目的四大经营目标：项目成本目标、切块费用目标、合同管理目标、应缴纳的税费及社会保障金目标，并与项目经理部签订经营承包合同，动态控制、完成指标则给于奖励、兑现年薪，完不成指标则予以处罚、取消年薪，形成了一整套责任目标成本管理方法，使施工项目的财务成本控制落到实处。
