2007年第6期《交通财会》 刊载了周国光教授撰写的《公路经营企业管理政府还贷公路财务管理与会计核算问题探索》一文，颇具启发和指导意义，特别对联网收费、成本范围和费用标准，提出了“基本思路”和“具体思路”。笔者认为该文涉及的诸多管理与核算问题，值得研究，形成共识，付诸实践。
一、“贷款修路收费还贷”特许政策回顾与公路经营企业产生的历史背景
1988年1月交通部、财政部和国家物价局发布了《贷款修建高等级公路和大型公路桥梁、隧道收取车辆通行费规定》（交公路字[88]28号），对贷款修建高速公路、10公里以上一级公路、20公里以上二级公路、300米以上桥梁和500米以上隧道允许收费还贷；1994年交通部、财政部和国家计委又将收费还贷的二级公路分为平原微丘区40公里和山岭重丘区20公里两个标准；1999年10月九届全国人大常委会第十二次会议通过了关于修改《中华人民共和国公路法》的决定和2004年8月十届全国人大常委会十一次会议第二次修订的《公路法》第五十八条 “国家允许依法设立收费公路，同时对收费公路的数量进行控制”；第五十九条规定符合交通部技术等级和规模的收费公路为：
一是由县级以上政府交通主管部门利用贷款或向企业、个人集资建成的公路，二是国内外经济组织依法受让前项收费权的公路，三是国内外经济组织依法投资建成的公路；第六十二条又规定：受让公路收费权和投资建设公路的国内外经济组织应当依法成立开发、经营公路的企业；2004年8月国务院417号令发布的《收费公路管理条例》，明确界定了政府还贷公路和经营性公路，前者的收费年限在中西部地区不得超过20年，后者的收费年限在中西部不得超过30年，而且停止二级及以下公路收费，只允许在中西部地区连续里程在60公里以上的二级公路，经批准可收取通行费。
从以上收费公路法规、政策的制定和调整，反映出公路经营企业政府还贷公路是在特定历史条件下，国家实行公路收费特许政策的产物。以四川为例，上世纪八十年代末到九十年代初，为适应高速公路建设管理和融资的需要，成立了四川高速公路管理局和四川高速公路建设开发总公司（1997年前为蜀海公司）；按项目划分，在建设期分为建设指挥部和项目公司，指挥部负责征地拆迁和建设全过程的协调管理；项目公司负责资金筹集，逐步形成“两块牌子，一套人马”的建管体制，在项目建设期，指挥部执行基本建设财务管理规定和国有建设单位会计制度；项目建成后，通过“交付使用资产”由指挥部对项目公司结转“四项投资”和资金结算往来，项目公司按照高速公路财务管理办法和公路经营企业会计制度进行管理核算。迄今四川高速公路建设开发总公司（川高公司）拥有27家企事业单位，资产总额已达589.5亿元。据笔者了解，国内多数省（市、自治区）对高速公路实行政府交通主管部门、事企业单位的多头管理，对收费公路的负债，多数实行分层次的统贷统还（四川高速公路由省统贷统还，地方收费公路由市州统贷统还），只有少数省（市）还由项目自贷自还（如重庆市）。
由于管理体制的多头交叉，必然涉及财会制度如何去适应管理体制的要求，笔者认为讨论这个问题，首先要明确公路经营企业和收费公路的属性，由来已久且普遍存在的“公路经营企业”，是为筹集项目资金在股份制基础上建立起来的，且多为国有资本控股（包括各类交通规费投入建设项目的资金和“先征后返”的营业税等资金，应当作为国家股本），只有少数法人资本参股，外商资本和个人资本就更少了。因此，它有别于《收费公路管理条例》第十条所界定的“国内外经济组织投资建设或者依照公路法的规定受让政府还贷公路收费权”的经营性公路，它们受托管理的收费公路应当属于政府还贷公路。
二、公路经营企业管理政府还贷公路的预算管理、财务收支及其成果管理问题。
（一）公路经营企业应当实行全面预算管理，包括业务（生产）预算、筹资预算和财务（收支）预算等内容；政府还贷公路属于发展社会公益事业收支的政府公共预算范畴，实行预算外管理，包括事业收入预算和事业支出预算。公路经营企业管理政府还贷公路，既不是全面预算，也不是政府公共预算管理模式，而是单一的财务收支预算，体现在车辆通行费收入（还包括少量的其他经营收入）和通行养护支出两个方面；通行费收入预算受各类车辆的通行数量和相对应的收费标准（按政府定价原则）两个因素影响，经营企业自身难以调节控制；通行费支出预算，按事业支出的范围，包括人员支出、公用支出、对个人和家庭补助支出、专项支出四部分，遵照国家对财政性资金开支范围和费用标准的规定执行。因此，这样的财务收支预算是企业管理事业预算的模式。
（二）公路经营企业的主营业务收入管理。通行费收入作为公路经营企业的主营业务收入是无可非议的，但是它不是补偿通行养护成本的主要资金来源，还本付息才是它主要的用途去向（曾有规定不得低于通行费收入的75%）。通行费收入作为财政专户管理的预算外资金，只有待财政全额返还后才能作为通行费收入。然后根据批准的支出预算，用于还本付息的收费机构人员经费以及收益性的（不包括资本性支出）公路设施维护费用。由此看出，车辆通行费属于国家特许的一项行政事业收费，由公路经营企业受托管理，不具有实质性的经营行为。
关于通行费收入的涉税问题，多年来曾有不少人撰文指出它的非税属性，且在营业税征管条例中未列作课征对象，只因是经营企业的“经营行为”而以其他服务业的税率征收营业税（基准税率由5%调为3%）。四川对通行费收入课征的营业税实行“先征后返”的办法，返还的营业税金作为国家资本金处理。笔者认为，既然根据《收费公路管理条例》划分为政府还贷公路和经营性公路了，对公路经营企业管理的政府还贷公路应免征营业税。
（三）公路经营企业的主营业务成本与通行费支出管理。根据《高速公路公司财务管理办法》第四十五条规定，成本划分为：建设成本，包括：建安投资、设备投资、待摊投资和其它投资（与《基本建设财务管理规定》和《公路经营企业会计制度》相一致）；营业成本，包括：公路养护成本（公路小修保养、大中修、沿线设施维护、灾害预防及毁损抢修、公路绿化）、收费业务成本（人员经费和公用经费）、其他成本（路政和交通安全、联网收费系统运行费等）两大类。根据即将出台的《收费公路车辆通行费收支及其他收益管理办法》第二十八条和第三十条规定，将通行费支出的范围划分为：1.公路养护支出（公路小修保养，大中修和改建支出）；2.公路运行支出（照明、通风和用水等设施支出）；3.收费管理支出（人员经费、业务经费、设备设施购建和维护费）；4.还本付息支出；5.其他支出。此外，对超限超载治理、设施检测、安保工程、社会保障和损害赔偿等专项支出和公路扩建支出在《办法》中没有明确。
公路经营企业的主营业务成本，在建设期的建设成本由基建投资承担；经营期内的营业成本则以通行费收入补偿。营业成本与通行费支出在结构内容上相互交叉，但支付范围有所不同：在营业成本中只列支收益性费用，且将这些费用对象化（即明确了费用的“载体”）；而在通行费支出中，包括了路面和桥梁的整治改良支出和偿还负债本金等资本性支出。成本结构和支出范围框定后，其费用标准有两种依据：一是涉及技术经济定额的工程费用，应以定额为标准；二是人员经费和公用经费等管理业务经常费，应以核定的财务预算作标准，在预算编审中还应当列出明细项目内容，例如：人员支出中应列明各类人员的基本工资、各项津补贴、奖金和社会保障缴费，公用支出中的各项可控费用，不仅要细化，而且要进行过程控制。此外，折旧费用、待摊及预提费用，在营业成本中占了很大比重，由于多数经营企业按车辆通行量法计提折旧、大修及技术改造、财务费用作待摊预提的数额悬殊，项目之间这几项费用是不可比的。
（四）公路经营企业的实现利润与车辆通行费结余的管理。企业利润与通行费结余，不仅由于核算口径和计算方法不同造成数额差异，而且企业实现的净利润要进行分配，按利润分配程序，经批准弥补以前年度亏损后，交纳企业所得税，将税后利润分派股利；通行费结余，若视为一般事业结余，也可进行结余分配，但通行费收支结余按特殊规定不作结余分配而结转以后年度偿还负债本息。此外，企业课税所得额与通行费结余课税所得额也有较大差异。
三、公路经营企业核算政府还贷公路的通行费收支问题
会计核算应当服从财务管理的要求，通行费是预算外管理的财政性资金，若以公路经营企业会计制度来核算通行费收支，其主要问题：一是会计基础的差异，公路经营企业适用权责发生制的会计基础（会计原则），设置了待摊和预提费用等科目，核算应计的通行养护成本；通行费收支（除养护成本外）适用收付实现制的会计基础，没有应收通行费和应计通行费支出的概念。二是两者核算内容的差异，政府还贷公路的通行费属于行政事业性收费，形式上可视为公路经营企业的主营业务收入，但在统贷统还的条件下，通过财政预算外专户返还给项目主管部门后，主渠道是还本付息支出，其次才是通过预算列支通行养护成本，应视为事业性支出。三是具体的会计科目设置，通行费不应设置权益类和损益类科目，只是通过收支核算其结余，没用利润计算及其分配，若将通行费结余为营业利润，由于会计原则和核算口径的差异，导致其数额（结余额和利润总额）的迥然不同。当前，项目公司普遍执行公路经营企业会计制度，实行统贷统还、统收统支的条件下，通行费收入是通过主管单位统一解缴财政预算外专户的；通行费支出是通过财政预算分解为还本付息支出和通行费养护成本两部分。因此，通行费收支的核算程序应按管理体制要求，作适当调整。
（一）实行联网收费，由管理结算中心分解划转项目公司的通行费收入时，借记：银行存款—专户存款，贷记：解缴通行费收入；项目公司向主管单位解缴通行费收入时，作相反分录。主管单位收到项目公司解缴款时，借记：银行存款—专户存款，贷记：应交财政专户款；主管单位交入财政专户时，作相反分录。财政全额返还时，借记：银行存款—专户存款，贷记：通行费收入。这样，项目公司的解缴通行费收入与主管单位的通行费收入，形成两个层次数额相等的平行核算关系。
（二）项目公司根据核定的预算，收到主管单位拨入预算款时，借记：银行存款—基本户（管理费部分），贷记：上级补助收入，同时借记：银行存款—专户存款（专项费用部分），贷记：拨入专款；支用时，分别借记：成本费用或专款支出（不够成成本的资本性支出），贷记：银行存款或现金。月终，结转损益时，项目公司冲销拨款的同时，将解缴通行费收入（扣除还本和资本性支出部分）和成本费用相关科目结转本年利润科目，核算其盈亏。
（三）主管单位还本付息时，借记：借入款项（本金部分）、专款支出（利息部分），贷记：银行存款—专户存款；按财政核定预算向项目公司拨出管理费时，借记：拨出经费，贷记：银行存款；拨出专项费用时，借记：拨出专款，贷记：银行存款。项目公司列账向主管单位报销时，借记：事业支出或专款支出，贷记：拨出经费或拨出专款。
在实行统贷统还条件下，债务主体已由项目公司转移给主管单位，以上分两个层次进行日常核算，是基于项目公司套用公路经营企业会计制度，主管单位套用事业单位会计制度为出发点，至于项目公司的实现利润是通过扣除还本支出和其他资本性支出后的通行费收入与通行养护成本相比较计算出来的；主管单位的通行费收支及结余，才是完全意义上的事业结余。此外，联网收费管理结算中心，是通行费收入的汇总分拆机构，与各项目公司是结算关系，使用一类结算性科目与项目公司进行结算。
四、财务管理与会计核算应当适应特许政策与管理体制的需要
通过对国家“贷款修路，收费还贷”特许政策和公路经营企业产生历史背景的简要回顾，对照2004年国务院以417号令发布的《收费公路管理条例》第十一条“建设和管理政府还贷公路，应当按照政事分开的原则，依法设立专门的不以营利为目的法人组织”的规定，由公路经营企业受托管理政府还贷公路，与《条例》相悖还是相符？笔者认为应当历史地、辨证地看待它；当项目筹建之初，就成立了项目公司和项目建设指挥部，分别负责资金筹集和建设管理，属“两块牌子，一套人马”并存的机构，公司是企业法人，当然的债务主体；指挥部是临时建管机构，项目竣工就通过“交付使用资产”将建成的公路资产移交给公司经营管理。
早在《条例》颁布前，四川省政府就同意将10个项目公司改为事业性的管理处，并相继出台了《关于收费还贷公路实行市州统一管理有关问题的意见》和《关于进一步规范收费还贷公路统贷统还工作的实施意见》两个文件，旨在对收费公路实行统贷统还，强化其管理；《条例》颁布后，对收费公路明确界定为政府还贷公路和经营性公路两大类，县以上交通主管部门成为政府还贷公路的债务主体，由公路经营企业受托管理。通过对现行财会制度的必要调整，适应公路经营企业管理政府还贷公路模式下加强财务管理，规范会
