本文以作业成本法在火力发电企业的实践为例，阐述了发电企业的作业成本分析方法，并对作业成本法在发电企业的效果进行了评价，对于转变国内企业成本管理方式提出有益的尝试。
相比传统的成本核算方法，作业成本法（Activity Based Costing，ABC）最重要的转变在于把成本核算从资源直接到成本对象，改为从资源到活动再到成本对象。因为ABC的基本观点是成本对象本身不消耗资源，而是活动消耗资源，成本对象消耗活动。
经过全球企业几十年的实践，ABC的应用已由最初的美国、日本迅速向其他国家扩展。目前国内作业成本法的实践主要领域在制造、电信和电力行业，这些行业的应用实践表明，“ABC所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面。”
以下以国内某发电企业（以下简称“T电”）为例，将作业成本法在某发电企业的实践过程和效果与读者朋友分享。
作业成本模型设计基本框架
1.T电成本对象划分为两个层次，第一层次为设备系统和企业基本支持；第二层次为各机组产出（即电力）。其中设备系统归集设备的检修维护相关成本，包括人工类成本，外包劳务成本和修理用材料等；企业基本支持归集管理部门日常费用。将“设备系统”设为成本对象有利于归集与设备资产相关的维修维护费用，对制订设备维修维护策略或者技术改造等措施提供决策支持数据；实现各机组、各电厂之间的技术经济标杆比较，并通过追溯作业成本方便地实现成本动因分析；通过积累数据，为战略性的机组选型和关键设备购置等资产全生命周期管理决策提供数据支持。设定机组为成本对象，计算机组的发电成本和上网电成本，为分机组盈利分析提供依据。
2.T电作业按业务类型划分为检修维护、运行监控、物资供应和支持服务等若干个流程；每个流程可以划分为不同的子流程，例如维修维护流程划分为计划性维修、日常维护、重大修理、技术改造等子流程；子流程可以进而划分为作业，例如日常维护子流程可以划分为巡检、点检、消缺等作业。
3.T电的资源库分为两类，一类是管理部门的资源库，另一类是设备维护部门的资源库。管理部门资源库设计表（见表1，N表示不消耗该类资源，Y表示消耗该类资源）：
4. 成本动因的确定分为两个部分，第一部分为资源动因；第二部分为作业动因。成本动因由管理会计人员、专业工程师和咨询机构人员共同确定（见表3、4）。
T电实施ABC效果
在实施作业成本法一年后，T电积累了大量的作业成本数据，能够按季度出具作业成本分析报告，在邀请国际咨询机构评估后，得出结论：作业成本数据质量较高，ABC报告完整有效，具有在电力企业中推广的价值。
实现了责任中心资源管理
ABC强调作业消耗资源这样的概念，将作业中直接消耗的资源计入到各部门，这样不仅客观反映了各部门资源消耗状况，也增强了部门的成本控制意识。ABC计算出各部门的资源消耗量，对部门耗用资源情况进行排序，突出了那些较大金额项目和敏感项目。
设备部由七个专业组成。资源消耗在各部门的构成中，设备维修维护占部门资源的50%左右，发电运行部、燃料部消耗资源量较大，应该再对发电部和燃料部进行详细分析。
从发电运行部的成本结构来看，生产类和管理类人工成本，占部门费用的54％；办公类折旧、管理费用、生产费用等是跟人相关的成本。发电部人工类相关成本累计占部门资源消耗的70％，人员的管理及配置是需要关注的重点。
从燃料部的成本结构来看，日常维护分包工程占到50％以上，是该期间最大的资源耗用，燃料部负责全厂的燃料系统运行和维护工作，日常维护委托给承包商负责。
发电企业员工数量较少，大量的运行和检修维护工作委托给承包商负责，T电在发电运行部和燃料部这两个部门中费用均占较大比例，为此管理人员应关注外委合同的签订和执行情况、加强对承包商的监督管理。
对检修维护费用进行多角度分析
（1）机组检修维护费用比较
ABC能够计算出每台机组在一定期间内的检修维护费用。通过费用比较发现机组间的费用差异，针对差异产生的原因进行分析并制订相应措施，提高机组的可靠性，降低维护费用。表2为T电厂在某期间分机组检修维护费用例示：
人工费用在设备检修费用中占较大比重。公用系统费用较高是由于维护费用中包含了建筑物维护费用等因素。5＃机组费用较高，该机组为新投产机组，检修维护工作量较其他机组更高，分析结果将管理者关注重点前移，电厂生产管理人员要更加关注基建和生产准备阶段的验收工作，基建质量的高低直接影响投产后的机组稳定性和检修维护工作量。
（2）关注重点设备系统
T电设备系统大致有180余个，检修维护工作重心倾斜在哪些系统上，检修费用总体分布是否合理，这些是检修管理关注的重点。通过作业成本法计算出每一设备系统发生的检修费用，利用Pareto分布分析，对设备系统的维护费用进行排序，可以确定检修维护应关注的重点设备。如图1所示，按照费用从大到小排列，前37个系统设备成本占所有维修费用的80%.
（3）追溯分析
作业成本法可以实现对成本费用的追溯分析，是成本计算的逆向过程。追溯分为两步：第一部由成本对象追溯至作业，了解成本对象消耗了哪些作业；第二步由作业追溯至资源，了解作业消耗资源的情况。
锅炉专业在4＃炉本体及附属系统发生的检修维护费用较高；对锅炉专业的作业进行追溯，发生在4＃炉本体及附属系统的成本由巡检、消缺、C级检修、工作准备与总结等若干项作业组成，其中巡检、消缺成本较高；对消缺作业进行追溯，分析消缺作业消耗资源的情况，消耗日常维护分包工程资源所占比重达到93％。
（4）参与技改辅助决策
在电厂设备发生故障时，通常有三种方案可供选择，技术改造、更换备件和继续维修。在电厂，设备安全运行是第一位的，因此管理者往往选择安全系数最高的策略，安全系数最高的往往也预示着所花费的成本最高。通过作业成本法，我们可以获取相关数据，对设备维修方案进行经济性分析，从而为策略制定提供价值指标。
T电拟对一台设备制订检修维护策略，按图2所示思路进行论证。
经过分析，技改、更换备件和继续维修在技术上均可行。利用ABC的数据积累，对三种检修维护方式进行可行性分析。选择设备检修维护策略需要全面考察每个方案的经济性和可靠性，对经济性和可靠性全面优化最常用的方法是将设备的可靠性用经济指标来描述，在设备的检修优化决策中，可以将设备故障造成的经济损失作为设备可靠性的经济风险量度，根据可靠性程度设定设备每次故障造成的经济损失金额。在对经济性和可靠性通盘考虑的情况下，将未来几年内的三种方式的费用支出进行测算和比较。
图2为方案选择流程。
如果经过比对分析，技改的综合费用支出最少，则应该选择技改方案。
对作业（活动）进行管理
实施作业成本法可以实现对企业的作业管理。根据作业成本相关信息，对作业进行持续改进；根据质量相关成本分布和比例，分析质量成本内部以及与其他相关成本之间的消长关系。
（1）确定消耗资源较多的作业
作业成本法可以计算各项作业的成本，通过作业的Pareto分析，确定成本较高的作业，并与相关业务部门一起分析其合理性，确定可以重点跟踪和关注的作业。
在所有几十个作业中消缺、巡检、接卸燃料等10个作业占所有作业成本70%以上， 即80％的成本集中在20%左右的作业中，则这10个作业是管理关注的重点。
（2）分解作业（活动）的成本
对于一定期间内的重点作业，通过作业分析与追溯能够清晰地分析作业中的不同资源和资源动因，逐层分解活动成本的构成和发生方式，寻找改进机会。
管理人员综合考虑日常维护、计划检修等工作安排，利用作业成本数据比较外包与自行修理、维护的成本，确定更为经济的维修方式。
（3）进行质量成本分析
企业的经营好坏与作业质量有关，质量成本的结构可以反映出企业管理和运营中的问题。质量成本是指企业为了确保产品质量能够符合要求而发生的所有成本之和。质量管理是保证组织目标得以有效实现的管理手段。引入质量成本的属性，可以让企业更好地识别和管理质量，综合考虑质量成本结构，获得最低的总质量成本。一般而言作业的质量成本属性可以划分为预防性、纠正性和侦察性（或称检查性）。
预防性作业是指为了避免出现质量问题而进行的有计划的带有预防性质的作业，例如电厂的计划性检修；纠正性作业是指出现质量问题而采取的必要措施，以纠正正在发生的对质量的损害，例如电厂的各项消缺作业；侦察性作业是指为了确保设备正常运转、产品质量能够符合要求而进行的必要的检查，例如巡检、点检等等。
根据T电ABC数据，汇总统计期间内所有作业并按照纠正性、预防性、侦察性进行成本统计，结果表明预防性成本占38%，纠正性成本占18%，侦察性成本占33%.按照一般火电企业行业的成本结构，纠正性成本应该和预防性成本保持在1：2的比例。如果质量成本间结构性偏差比较大，应与业务部门配合查找原因，制订合理的改进措施。
（4）持续改进价值链
就电厂而言，最大的价值在于长期“经济安全运行”，因此作业的价值性可以据此划分为高增值、必需性和低价值等属性。高增值对电厂意味着作业能够直接导致其运行安全性的提高，成本降低，例如计划性检修、采购中的到货检验等；必需性指作业虽然不能直接导致其运行效率提高，但是却是保障高增值作业能够顺利进行的工作，例如各项工作的准备等；低价值则指作业不但不能带来经济安全运行，还会增加相应的直接和间接成本，应该尽量避免，例如非计划停运等。对作业划分价值性，可以在作业分析和管理过程中为管理者提供必需的决策信息，尽量避免低价值作业，减少必须作业，重点管理和控制高增值作业。
按作业效率划分高效作业与低效作业。高效作业是指没有消耗过多的资源就完成了任务的作业，即是效率高、成本低的作业；低效作业是指消耗过多的资源，效率低、成本高的作业。
对作业链进行分析后，确定应该对哪些作业进行改进。改进作业应根据自身条件以及企业战略安排，站在企业和行业发展的角度考虑。对作业链进行实质性的改善，使得作业链之间重叠减少，作业间等待或延误时间最少，作业配合严密，最后辅之以一定的业绩评价手段，达到业务过程的全面改善。
开展机组盈利水平分析
通过作业成本法计算，可以得出每台机组的收入和成本，进而进行分机组盈利分析。
公式：各机组产品利润=各机组产品的收入-各机组产品成本
其中机组收入取会计“主营业务收入”数据，以各机组“上网电量”为分摊依据，将“主营业务收入”分摊至各机组；各机组产品总成本包括直接计入机组产品的直接成本、分摊计入机组作业的成本、来自其他成本对象的分摊成本。
机组间利润率差异的原因包括燃煤成本、折旧、燃油量和修理费支出等因素。管理部门可以从成本动因入手，如通过技术改造降低机组的煤耗、通过利用等离子点火等先进技术减少燃油消耗量和调整检修维护策略等手段控制成本支出，提高机组的盈利水平。同时，机组盈利分析为电厂内部实现经济调度提供了价值指标。
随着发电企业管理水平的不断提高，机组盈利分析已不能满足需求。各发电集团所属电厂遍布全国各地，要求实现地区盈利分析；大用户直供电模式的出现，要求实现客户盈利分析；热电联产企业要求实现产品盈利分析，作业成本法为构建这种多维度盈利分析体系提供了可能。
