根据项目区分理论，按市场能否发挥作用、投资项目有无收费机制和资金流入，公路基本建设项目分成经营性和非经营性项目两类。目前，经营性公路建设项目因建设期财务和经营期财务存在关联性和延续性，经财政部门审核批准实行投资建设与运营并轨核算，由项目法人执行《公路经营企业会计制度》；而非经营性公路建设项目，按照财政部的要求，仍然采用传统的基建会计核算模式，由项目建设单位执行《国有建设单位会计制度》进行单独核算，并独立编制会计报表。本文主要探讨非经营性公路建设项目采用建设单位会计制度单独核算存在的主要问题，并依据投资改革的进程，提出改用事业单位会计制度核算的设想与做法。
一、非经营性公路建设项目采用建设单位会计制度单独核算存在的主要问题
由于公路建设行业自身的特点，大部分项目建设单位不同于其他项目建设单位，均为具有法人资格的事业单位，而非临时机构。因此，需设置事业账簿核算反映建设项目之外的本单位事业类财务收支，从而形成事业账簿与基建账簿分别设立、分别编制报表的局面。采用建设单位会计制度单独核算非经营性公路建设项目存在的主要问题如下。
1.多个会计主体并存。核算反映单位事业类财务收支的账簿执行《事业单位财务规则》，核算反映公路建设财务收支的账簿执行《基本建设财务管理规定》。而专门承担公路建设项目管理工作的建设单位，往往一个建设项目未完工，又需负责新的建设项目，按照《基本建设财务管理规定》的要求，每个基本建设项目都必须单独建账、单独核算。其结果是：把事业单位会计主体人为地划分为两个（或两个以上）会计主体，一般经费收支和基本建设收支不能完全在一个会计主体内反映，不符合《中华人民共和国会计法》第一条对会计资料完整性的总体要求，也与会计理论相违背。
2.会计信息不完整。采用建设单位会计制度独立设置基建账簿核算非经营性公路建设项目，形成事业账簿与基建账簿分别设立、分别编制报表的局面，哪一套账表都不能反映单位整个经济活动的全貌，只是单位经济活动的一部分，不符合《事业单位会计准则》第二十条“会计报表应当全面反映单位的财务收支情况及其结果”的基本原则规定，更不符合《事业单位会计准则》第四十四条“会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”中关于基建投资表属于事业单位会计报表组成之一的规定。
3.实际操作性差。按照《基本建设财务管理规定》的要求，每个基本建设项目都必须单独建账、单独核算。一个建设单位同时负责多个建设项目的管理性开支，往往不能准确划分受益服务项目，需要在各个项目之间分摊，既增加了会计人员的工作量，也缺少工作意义；同时，工程完工后往往不能及时结清相关资金款项，单独设置基建账簿核算非经营性公路建设项目，容易造成财务管理和资金结算混乱。
4.妨碍政府收支分类改革的推进。根据财政部2006年颁发的《政府收支分类改革方案》，对基本建设支出的核算主要归口于两个科目：基本建设支出和其他资本性支出。由于事业账簿与基建账簿对基建支出的核算内容重叠，在实务中已出现同一工程项目的资金因其来源不同，其支出要在事业账簿、基建账簿分开核算及管理的问题，违反了“同一个建设项目，不论其建设资金来源性质，原则上必须在同一账户核算和管理”的规定。
5.不利于事业单位的财务管理和监督。1988年预算会计制度改革明确规定，预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，国有建设单位会计已游离于企业会计和预算会计体系之外，单独设置基建账簿成为某些事业单位规避政府监督的途径之一，成为事业单位财务管理产生诸多问题的温床。
二、非经营性公路建设项目采用事业单位会计制度核算的基础条件
首先，工程项目管理方式发生了根本性的改变。改革开放以来，国家对原有投资体制和基本建设管理体制进行了一系列的改革，在工程建设中相继实施了工程咨询、工程监理、造价咨询、招标代理等工程项目管理新方式。这些专业化的服务机构受建设单位委托，为建设单位提供了有效的咨询管理服务，取得了显著的成效。2005年，建设部、国家发改委等六部委颁布的《关于加快建筑业改革与发展的若干意见》明确提出，非经营性政府投资工程应当通过招投标选择具有项目管理能力的企业负责组织实施，竣工验收后移交使用单位。按照国家现行法律、法规的规定，基本建设项目必须按照有关法律、法规实行招投标和工程质量监理制度等，建设单位按照与中标施工单位签订的合同，实施计量支付，相关会计核算业务已经变得比较简单，不需要进行明细成本核算。其次，财政部颁发的《2007年政府收支分类科目》（以下简称《政府收支分类科目》），已为非经营性公路建设项目采用事业单位会计制度核算奠定了一定的基础。第三，经营性公路建设项目实行投资建设与运营并轨核算，做出了很好的尝试，并积累了许多实践经验。
三、事业单位会计核算非经营性公路建设项目的建议
按照事业单位会计准则规定，支出是指事业单位为开展业务活动和其他活动发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设的支出，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。事业单位会计准则将用于基本建设的支出单独列出，并明确基本建设支出是指事业单位列入基本建设计划，用国家建设资金或自筹资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的支出；而事业单位财务规则的支出管理中却没有将基本建设支出纳入支出范围。定义口径的不一致，形成事业单位财务规则、事业单位会计准则和事业单位会计制度的不统一，是非经营性公路建设项目单位作为一个会计主体实行事业单位会计制度和建设单位会计制度两套账的原因。建议以《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》、《基本建设财务管理规定》、《政府收支分类科目》为基础，进一步完善事业单位财务会计制度，以达到既满足事业单位会计核算的要求，又满足政府部门预算管理的要求。
四、采用事业单位会计核算非经营性公路建设项目的设想
尽管公路建设的多元化投资主体机制已基本形成，但在非经营性公路建设项目中，财政投资（含纳入财政预算管理的公路养路费、客货运附加费）仍占主导地位。因此，在遵循财政预算管理和执行现行事业单位会计制度的前提下，为增强实际操作性，在区分项目收费与否和建设期是否跨年度的基础上，事业单位会计核算非经营性公路建设项目可采取项目支出法和专款支出法。项目支出法就是把非经营性公路建设项目支出作为事业支出的项目支出来核算，专款支出法就是把非经营性公路建设项目支出作为专款支出来核算，二者除科目设置、使用及年终结账要求有一定区别外，对建设项目收支业务的处理方法基本相同。
（一）项目支出法
实行项目支出法的依据
按照财政预算管理的要求，一个单位的事业支出首先划分基本支出和项目支出两部分。基本支出是事业单位为保障其正常运转、完成日常任务发生的支出；项目支出则是事业单位按照指定的用途或对象、为完成特有的职责或特定的目标而发生的支出。非经营性公路建设项目作为一项重要的基础设施，其支出符合项目支出的特点；同时，在财政部制定的《政府收支分类改革方案》中，公路运输建设支出已作为单独项目列示。因此，在会计核算方面把非经营性公路建设项目视为事业支出的项目支出，既符合事业会计核算的相关要求，也符合政府收支分类改革的要求，有利于预算、核算和决算一体化的实现。
项目支出法的主要内容
1.科目设置
依据财会［2006］10号《财政部关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题的通知》要求，在“财政补助收入”科目下设置“项目支出”二级明细科目，按照《2007年政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目设置“交通运输”三级明细科目，并按工程项目名称进行明细核算。在“事业支出”科目下设置“项目支出”二级明细科目，按照《2007年政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的款级科目设置“基础设施建设” 三级明细科目，按工程项目名称设置四级明细科目，并按路基、路面、桥梁、隧道、涵洞、防护、沿线设施、绿化环保等单项工程和设备、工具、器具的品名，以及土地征用迁移补偿费、勘察设计费、工程质量监督监理费、建设单位管理费、借款利息等费用项目进行明细核算；而建设单位管理费还需按工资、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、办公费、差旅交通费、劳动保护费、工具用具使用费、固定资产使用费、零星购置费、印花税、业务招待费、施工现场津贴、竣工验收费等各项进行明细核算。在“事业节余”科目下设置“项目节余” 二级明细科目。
2.有关业务处理
（1）收到财政性建设拨款时，按照相应的工程项目记入“财政补助收入—项目支出—交通运输”科目的各工程项目明细账；向金融机构借入的贷款及向社会筹集需还本付息的资金记入“借入款项”科目，并按金融机构名称、筹集社会资金项目进行明细核算。
（2）发生工程项目建设支出时，区分不同的工程项目和支出内容，记入“事业支出—项目支出—基础设施建设”科目的各工程项目明细账。按建设单位会计制度核算的待摊投资支出（建设单位管理费除外），能区分工程项目的，如土地征用迁移补偿费、勘察设计费、工程质量监督监理费、借款利息等，直接记入工程项目成本。
①建设单位管理费支出，先在“事业支出—项目支出—基础设施建设—建设单位管理费”账户进行费用明细核算，项目完工后再结转入工程项目成本；同时负责多个建设项目的单位，以各个项目的建筑安装成本实际支出为基数，在项目完工当月向完工项目或按月向各个项目分摊建设单位管理费。
向完工项目分摊建设单位管理费的计算方法如下：
A.建设单位管理费完工分配率＝上期分配结转和本期发生的建设单位管理费合计/上期结转和本期发生的各个项目建筑安装成本之和×100％
完工项目应分摊的建设单位管理费＝完工项目的建筑安装成本×建设单位管理费完工分配率
B.按月向各个项目分摊结转建设单位管理费计算方法如下：
建设单位管理费月分配率＝本月发生的建设单位管理费/本月发生的各个项目建筑安装成本之和×100％
某项目应分摊的建设单位管理费＝该项目的建筑安装成本×建设单位管理费月分配率
②借款等利息支出，能区分工程项目部分，直接记入“事业支出—项目支出—基础设施建设”账户相应工程项目的明细账；不能区分工程项目部分，以使用借款的各工程项目实际全部支出为基数，在利息支出当月分配记入有关项目，实际全部支出包括建筑安装成本、土地征用迁移补偿费、勘察设计费等。竣工验收并交付使用后发生的利息支出，视其偿还资金来源性质记入“事业支出”或“专款支出”账户。
（3）对施工单位的预付工程款等，记入“预付账款”账户；扣留的质量保证金、工程峻工决算完成但欠付施工单位的工程款等记入“应付账款”账户。
（4）建设项目完工结转。视交付使用后是否收费，结转做法而有所区别。
①非收费项目的结转。按照工程竣工财务结算报告和工程项目建设支出余额结转工程成本，并对应不同的资金来源结转收入，即借“事业节余—项目节余”，贷“事业支出—项目支出—基础设施建设”科目的某相应工程项目明细账；同时借“财政补助收入—项目支出—交通运输”科目的某相应工程项目明细账，贷“事业节余—项目节余”。
②收费项目的结转。因政府还贷收费公路项目中的贷款或集资需通过收取车辆通行费来偿还，故其竣工工程成本不能结转入“事业节余—项目节余”账户，参照企业会计准则的要求转作固定资产予以反映，即借“固定资产—房屋建筑物—公路及附属设施（路线或桥梁）”科目，贷“事业支出—项目支出—基础设施建设”科目的某相应工程项目明细账；同时，将财政性建设拨款结转为固定基金，即借“财政补助收入—项目支出—交通运输”科目的某相应工程项目明细账，贷“固定基金”。
（5） 节余处理。按照《基本建设财务管理规定》要求，非经营性项目的节余首先要归还项目贷款，故政府还贷收费公路项目不会有节余；非收费项目节余，30％转入事业基金和专用基金，70％按投资来源比例归还投资方。
按照事业单位会计制度的要求，财政补助收入、事业支出等账户余额年终应结转入“事业节余”账户，不保留余额。因此，项目支出法适用于当年开工、当年竣工的中小型项目，如农村公路建设项目。在事业会计制度结账要求未做修改之前，政府还贷收费项目、跨年度项目更适用专款支出法。
（二）专款支出法
实行专款支出法的依据
从财政预算管理的角度来讲，公路交通建设资金是指财政部门或上级单位拨给事业单位，用于完成专项工程，并需要单独报账结算的经济建设专项资金，把非经营性公路建设项目支出视为专款支出，符合事业财务规则和会计核算核算的要求。
专款支出法的主要内容
1.科目设置
在“拨入专款”科目下设置“基本建设拨款”二级明细科目，并按工程项目名称设置明细账，进行明细核算。在“专款支出”科目下设置“公路建设”二级明细科目，按工程项目名称设置三级明细科目，与项目支出法一样，并按路基等单项工程和设备、工具、器具的品名，以及土地征用迁移补偿费等费用项目进行明细核算，建设单位管理费也按工资等费用项目进行明细核算。在“事业节余”科目下设置“专项节余”二级明细科目。
2.有关业务处理
对建设项目收支业务的处理，专款支出法与项目支出法相比，除用“拨入专款—基本建设拨款”科目替换“事业收入—项目支出—交通运输”科目、“专款支出—公路建设”科目替换“事业支出—项目支出—基础设施建设”科目、在“事业节余”科目中用“专项节余”替换“项目节余”外，方法基本相同，不再赘述。
按照事业单位会计制度的要求，年终不需转账，只对完工项目的收支做结转。因此，专款支出法适合政府还贷收费项目和跨年度项目，但与财政预算改革的预算、核算和决算一体化要求有差距。
此外，无论是专款支出法还是项目支出法，均需增设相关的基建报表，即把基建投资表、待摊投资明细表、基建借款明细表列入事业单位报表的编报内容，使之成为一整套完整、全面的会计报表。
