随着我国市场经济的不断深入，商业银行作为特殊的公司，其公司治理问题颇受各方关注。我国商业银行的改革进行了多年，改革措施多停留在技术层面上，而制度层面的改革，由于涉及组织结构和人事管理等一系列复杂问题，一直不敢贸然改进。而公司治理结构的建立和完善是我国商业银行加强内部控制，提高竞争力，防范和化解金融风险的关键性问题之一。公司治理结构通过决策、激励、监督约束“三大机制”的建立，来合理配置所有者与经营者之间的权利与责任关系，形成一种监督与制衡机制。公司治理机制的发挥，要通过加强内部控制来得以实现，而内部审计作为银行内部控制体系中的一个重要的有机组成部分，直接关系到整体内部控制和风险防范的成效，因此，良好的内部审计将在公司治理结构完善的过程中发挥积极的作用，是公司治理结构的重要环节。
内部审计是指在一个组织内部建立的一个独立的，客观的评价和咨询职能，其目的是增加机构的价值并提高机构的运作效率，改善一个组织的运作以及协助该组织的领导和成员有效地履行他们的职责。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，从而帮助实现机构目标。2003年3月4日，中华人民共和国李金华审计长签署了审计署第4号令《关于内部审计工作的规定》，其中第二条规定：内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。
我国商业银行在长期的发展中，公司治理结构存在严重缺陷，产权虚设，内部控制机制不完善，内部审计作为一种“内部人”约束机制难以充分发挥作用，使得商业银行违规违纪事件屡屡发生。中国银监会2004年对工、农、中、建四家国有商业银行进行持续监督，查处157家违规机构和1841名违规人员，并进行了相关的处理。
2004年，国家审计署在审计中国工商银行和交通银行等金融机构资产负债损益时，发现在我国商业银行系统呈现出新发案件多，涉案人员层次高，涉案金额大等新特点。审计中国工商银行总行及21个分行的资产负债损益情况，查出主要存在的问题有：
①违规发放贷款，违规办理票据承兑和贴现。同时，发现各类案件线索30起，涉案金额69亿元。
②票据市场管理混乱。河南洛阳芬莱商贸有限公司与银行工作人员内外勾结，2002年仅为大连实德塑料工业公司及其关联企业就“包装”银行承兑汇票4.92亿元。2001年以来，该公司通过此类“业务”共收取好处费216万元。
③民营关联企业骗贷问题突出。广东省佛山市民营企业主冯某利用其控制的13家关联企业，累计从工行南海支行骗贷74.21亿元，这些贷款大量转入个人储蓄账户或直接提取现金，有些甚至非法汇出境外。经初步核查，银行贷款损失已超过10亿元。
④2000年至2002年，交通银行锦州分行与地方法院联手作假，用伪造的法律文书上报交通银行总行核销175户企业的“不良”贷款2.21亿元。这些被核销贷款的企业根本不知情，有的尚继续还贷，归还的贷款本金及抵押资产的变现收入被该行全部存入“小金库”。
由此可见，建立和完善商业银行公司治理结构，加强内部控制，建立适合现代金融企业的内部审计体制已刻不容缓。
一、商业银行内部审计体制改革内外因素分析
（一）内在因素分析
①从内部审计的产生和发展来看，内部审计的实质要求我国商业银行必须改革现有体制，确保内部审计的独立性，实现审计结果的客观性和公正性。从巴塞尔银行监管委员会对国际上71家样本银行的调查报告来看，所有银行的内部审计部门均独立于被审计活动和日常的内部控制过程。按照国际内部审计的惯例，独立性是内部审计的最大特点，是工作得以顺利进行的根本保证。
②从前沿的审计理论来看，我国商业银行应当在现行审计基础上推行风险基础审计，由过去的合规性审计为主逐步向以内部控制审计评价为主的制度，由基础审计向风险导向审计转移。我国商业银行的内部审计基本上处于制度基础审计阶段，有的甚至还停留在账项基础审计阶段。风险管理和控制将是我国商业银行面临的严峻挑战。防范风险应是银行内部审计的基本要求，与此对应的风险基础审计理论应贯彻到内部审计的全部内容当中去。
（二）外在因素分析
①商业银行公司治理结构的逐步完善必然推动内部审计体制的改革与发展。完善的公司治理结构是实施内部审计的制度环境，是促使内部审计有效开展和发挥作用的前提和条件。而有效的内部审计则是公司治理结构趋于健全完善的保证，公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开内部审计。
②网络信息技术的飞速发展为内部审计体制的改革提供了强大的技术支持。我国银行业一直以来十分重视银行电子化进程的推进，随着商业银行公司治理结构的完善以及信息系统的运用，内部审计可充分运用计算机辅助审计，实现非现场审计，减少审计机构设置层次，以适应银行整体运行机制重构的变化。
③从巴塞尔银行监管委员会的要求来看，银行的内部控制必须由内部审计职能进行补充，通过内部审计组织内部独立地评价控制系统的完善性和有效性。
④审计工作的地位日益得到提升。近几年来，国家审计署加大对大案、要案的查处力度，并逐步推行审计结果公告制度，充分发挥社会舆论监督的作用，正如温总理所说要引起震撼，伤其十指不如断其一指。通过这一系列的举措，全社会对审计工作和内部审计工作的重要性有了充分的认识。
二、我国商业银行内部审计存在的主要问题
①内部审计独立性差。内部审计职能的充分发挥取决于内部审计的本质属性即独立性。众所周知，超然独立是审计的最大特点。在美国，单位内部审计的地位高、权限大、独立性强。在行政上，内部审计受企业总裁。财务总监领导，直接向董事会的审计委员会报告工作。而我国商业银行的内部审计人员大多是从银行内部财务人员产生的，内部审计部门隶属于各支行，难以实现与管理层的分离，与双向独立的注册会计师审计差异极大，缺乏独立性和权威性。
②内部审计缺乏法律依据，其实务操作尚无准则可循。具体表现：
（1）没有内审准则。我国《审计法》对国家审计进行了规范，《注册会计师法》使民间审计有法可依，而关于内部审计的法规只有审计署颁发的《关于内部审计工作的规定》，此规定并未上升到法律高度，导致了内部审计与国家审计、民间审计地位上的差异。
（2）内部审计法规没有进行配套建设。《关于内部审计工作的规定》没有制定相应的实施细则，更没有具体可操作的部门规章，使内部审计人员面对具体问题时无章可循，无所适从。
（3）内部审计法规没有明确内审人员的法律责任和权利。法律责任是内部审计人员的行为约束，只有明确法律责任，内部审计人员才能自觉遵守法规和职业道德的要求。否则，内部审计人员会玩忽职守乃至徇私舞弊。
③我国商业银行的内部审计主要侧重于银行业务的合规性监督审计，尚未实现向内部控制审计评价为主的经营型、风险管理型审计转移。
④我国商业银行内部审计缺乏审计创新。审计创新不仅包括业务的创新，也包括技术手段的创新。商业银行目前主要停留在手工审计阶段，内部审计难以在风险管理与控制中发挥其职能作用。
三、我国商业银行内部审计体制改革的基本操作思路
（一）建立内部审计组织管理模式
通过对我国现行内部审计运行模式的利弊分析，同时借鉴西方发达国家的成功经验，笔者认为，我国国有商业银行的内部审计应当实施总行垂直领导下的组织管理体制，即总行权力机构（董事会）领导下的审计委员会。该委员会负责领导各区域的审计部门，区域审计部门的负责人直接向总行审计部门的负责人报告工作。在这种模式下，上级审计部门可以掌握下级没有任何粉饰和改动的审计结果，保障审计信息及时反馈和沟通，确保审计质量。
要实现和发挥审计委员会的职能，其前提条件是必须完善国有商业银行的公司治理结构。首先，对国有商业银行实施股份制改造和建立现代企业制度。彻底打破原有的行政化运作方式，引入战略投资者和职业经理人，从而有效解决高级管理人员与银行经营目标偏离的问题，切实降低代理成本，提高经营效益。其次，建立健全股东大会、董事会和监事会，完善公司治理的组织体系。这样，董事会下设审计委员会，独立于管理层，充分发挥其权威性及独立性，确保内部审计质量。再次，根据商业银行的要求，由审计委员会制定审计章程，明确审计委员会的职责。同时，赋予审计委员会足够的权威性、独立性，以保障内部审计在商业银行风险管理与控制中充分发挥职能作用。
（二）逐步健全内部审计职业规范
目前，我国还缺乏完整的内审法律保障，应加快内审法规的建立和完善，尽快建立内部审计基本准则、内部审计职业道德规范。另外，国家审计署要加强与经贸委，证监会的联系，力争在《公司法》、《证券法》中增加内部审计的条款。保证内审的合法身份，使内审工作有法可依，内审人员有章可循。
（三）赋予内部审计新的内涵
随着商业银行发展的需要，内部审计的内涵必将发生深刻的变化。
①内部审计内容由财务审计转向经营审计。随着商业银行现代企业制度的建立，构建在以资产负债表、损益表和现金流量表为基础的、旨在审查企业财务状况、经营成果和现金流量情况是否真实。是否合法的财务审计将不再是现代内部审计的重要内容，而代之以经营审计、价值为本的审计。这种审计的目标是促进银行不断改善内部经营管理，提高经济效益。
②内部审计职能由“监督导向型”转向“服务导向型”，必须由传统的监督评价拓展为监督评价与咨询。
③内部审计工作重心由单纯的财务审计转向管理审计和风险审计。其工作的核心由合规性审计为主逐步向以内部控制审计评价为主的制度基础审计和风险导向审计转移。内部审计是实现商业银行内部控制的关键要素，它通过对商业银行内部控制的完整性、合理性、有效性评价入手，进行制度分析，合理设计控制风险的方法，尤其对贷款安全率、不良资产率的控制，有效防范商业银行的系统风险，充分发挥内部审计在企业经营管理中的作用，从而合理使用资源，确保资产的保值增值。
④内部审计方法由过去的事后审计转向事前防范、事中控制为主，实行全过程审计。商业银行为了防止决策失误和风险转化，确保经营目标的实现，促进利润最大化，必然不断促使内部审计“关口”前移，即由原先的事后审计为主，转向事前控制为主，以最大限度规避风险、发挥资产经营的效益。一个强有力的内部控制将有利于银行实现三大目标——业绩目标、信誉目标，合规性目标。
（四）建立商业银行非现场审计系统
所谓非现场审计是指审计人员通过连续地收集、整理被审计对象业务经营管理的数据和资料，运用适当的方法和流程进行分析的远程审计程序。它是现代信息处理和传递方式下迅速发展起来的一种审计监督方式，与现场审计相比具有全面性、时效性以及审计成本低、效率高和规范性强等方面的优势。
建立我国商业银行非现场审计系统，既是商业银行自身业务发展的客观需要，又是银行电子化建设和发展的外部使然。一方面，商业银行业务的特殊性，加之目前各项业务正处于快速增长期，大量堆积如山的票据、凭证、报表决定了审计人员依靠传统的手工审计难以适应业务发展的需要。另一方面，我国商业银行系统信息化建设的发展为非现场审计提供了可能，因此，各行应加大审计技术的创新，利用目前庞大的银行网络系统实现非现场审计系统的建立，各总行将审计权限上收至审计委员会，加大总行和一级分行直接审计的力度，由其调集所属机构的有关业务数据并进行监测，确保内部审计职能的全面实现。
“经济越发展，审计越重要”，这一论点早已为国内外的实践所证实。内部审计作为银行内部控制体系中的一个重要的有机组成部分，是建立现代金融企业，完善公司治理结构的重要内容。因此，建立健全内部审计制度，是市场经济发展的产物，是金融企业发展的内在需求。
参考文献：
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