摘 要：商誉是一项特殊的无形资产，其众多的特点决定了商誉不应被摊销，美国及国际会计准则对商誉会计处理的变化，是对商誉会计本质属性的回归。这为我国制定商誉会计处理规范提供了很好的借鉴。
关键词：商誉会计；不摊销；商誉本质属性；商誉特点
一、引言
2001年6月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布财务会计准则公告第141号（SFAS141）对原会计原则委员会发布的企业合并会计准则（APB16）进行了修订，其中一点，是确定并购商誉不再摊销，只做减值测试[1].紧随其后，2002年，国际会计准则理事会（IASB）在企业合并会计准则的第一阶段讨论中也采取了同样的态度[2]（P69）。2004年3月，IASB发布《国际财务报告准则第3号———企业合并》，取代了《国际会计准则第22号———企业合并》（1998年发布）和《解释公告第22号———企业合并：初始报告的公允价值和商誉的后续调整》。《国际财务报告准则第3号———企业合并》中规定：企业合并应采用购买法处理，“购买方在购买日应对被购方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值进行确认，并同时确认商誉，商誉随后进行减值测试而非摊销”[3]（P89）。至此，代表国际上会计准则潮流的国际会计准则和美国会计准则均将商誉由原来的按期摊销改为不摊销。虽然有人认为美国准则的变化，是美国工商界和FASB斗争的结果，体现了会计准则的经济后果[4]（P31），而国际准则的变化则是为实现和美国会计准则趋同的结果。但是，从商誉本质出发进行研究，可以看出，这种变化未尝不是对商誉本质的一种回归。我国在拟定企业合并准则中，必然要涉及到并购商誉问题，国际上商誉会计的变化给我们提供了很好的借鉴。
二、商誉会计国际处理的变化是对商誉本质属性的回归
（一）商誉的超额收益的本质属性决定了商誉是一项特殊的资产
1 商誉的本质
人们对商誉的认识是在生产经营过程中逐渐形成的。基本上可以归结为三种观点：（1）好感价值论。认为商誉产生的原因是由于有利的商业地理位置、良好的经营管理水平和顾客对企业的好感。企业合并后，只要被并企业经营不发生大的波动，这种“好感”将继续存在下去，故商誉不应被摊销。（2）超额收益论。认为商誉是预期的超额盈利按一定的时期贴现的现值。商誉是企业无法辨认的无形资产，其价值就是企业盈利中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平折现的那部分，即超额盈利的现值。还有观点认为，商誉是被合并企业未来产生的超额收益的现值，应确认为资产，随着时间的推移，未来价值逐渐转化为现实的收益，所以要将商誉在以后一定期间内按期摊销。显然，这后一种认识是指并购商誉，而没有包括自创商誉。（3）总计价账户。认为商誉本身不是一项单独的会生息的资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（即企业整体的价值）超过了它们个别价值的总和。企业合并时，购买商誉不确认为资产，并且由于企业合并时另立新账，原有账户关系被割断，所以作为总计价账户的商誉应被一次性摊销。
商誉的三种认识观，第一种观点实际上是指出了商誉的形成原因，来自于社会公众的好感，是社会公众对企业的认同。第二种观点道出了商誉的本质，商誉是企业未来获取的一种超额收益的能力，同时也指出了商誉的计价方法，即超额收益折现法。第三种观点则仅仅是从会计恒等式角度出发的一种形式上的理解，缺乏真实的经济内涵，否认了商誉的资产属性，不能反映商誉的经济实质。也正因为如此，人们在研究商誉的过程中，超额收益论观点逐渐占据了上风，得到了大多数人的认可。
2 商誉是一项特殊的无形资产
商誉与一般的无形资产有许多共性，如无实物形态、价值可能会发生减损等。但商誉又有许多不同于一般无形资产的方面，其特殊性主要表现在以下几个方面：
（1）不可辨认性。人们往往认为，商誉的形成原因有：企业所处地理位置优越；企业信誉良好，赢得了客户的信任；经营管理人员能力超群；企业历史悠久，积累了丰富的经验；或因企业技术先进，掌握了生产的诀窍；等等。除了这些原因，还有哪些原因？人们还没有完全认识清楚。具体到某个企业，其商誉有哪些原因组成，往往很难确定。即使确定了哪几种因素，各因素对商誉形成的贡献力分别是多少，想界定清楚也非易事。
（2）形成过程的复杂性。按商誉获取途径的不同，可将商誉分为自创商誉和外购商誉，自创商誉是指企业在生产经营过程中自己创立和积累起来的能使企业获得超额盈利的无形资源；外购商誉是企业合并时从外部购入的与被并企业整体密不可分的能带来超额盈利的无形资源[5]（P473）。自创商誉的形成，建立在企业长期经营不断累积的过程中，人们对企业的好感，并不是一下子获得的，社会公众对这种好感的认同有一个过程，因为人的感性认识是在不断接触、交流过程中逐渐感受到的，并最终形成理性认识。感性认识的过程是非常复杂的过程，同一事件，不同的人又有不同的感受，这又更增加了商誉形成过程的复杂性。企业商誉的形成也绝非是一朝一夕所能够形成的，它需要企业在经营过程中慢慢培育。培育过程中，有各种各样的因素对商誉的形成构成影响，有些是积极的，有些是消极的，只有当积极因素的影响超过了消极因素的影响，商誉的形成才有了量的积累。这其中的过程是极其复杂的，几乎难以进行量化。外购商誉从形式上看要简单许多，但本质上它是对被并企业自创商誉的肯定，因而其形成原因要追溯到被并企业自创商誉的形成原因。
（3）不能单独出售。商誉的存在，需要以企业作为载体，它不能脱离企业而单独存在，这是商誉不同于企业其它无形资产的一个鲜明的特征。因而商誉不能与企业分开而单独出售。这也决定了自创商誉不能确认，因为自创商誉没有经过市场的检验。
（4）价值存在的不确定性（或价值的易变性）。企业经营过程中，受到各种因素的影响，有些因素发生正面影响，会有利于商誉的形成，有些因素起着负面的影响，则会使企业商誉受到减损。如企业信誉，若企业信誉良好，会增强企业的商誉，相反，若某段时期，企业信誉因某个偶然因素而受到损害，则社会公众对企业的好感就会降低，这会直接影响到企业产品的销售，进而影响到财务状况、企业价值等等，企业商誉就会下降。因而商誉价值的存在具有不稳定性，企业要想维持商誉的保值增值，必须在经营管理、产品的更新、企业创新上不断努力，以维持或增强社会公众对企业的期望。
（5）价值实现的隐蔽性。商誉价值虽然不易确定，企业自创商誉在会计上也不予以确认。但企业在经营过程中，由于商誉是顾客对企业的一种主观上的认同，商誉的存在，无疑会提升产品的销量和单位价格，从而使企业获得超出一般企业的利润水平，这便一定程度上实现了商誉的超额收益。然而，人们在计算企业的利润时，往往会忽略商誉的这种价值实现过程，而将这种超额收益归于销售人员的销售能力、广告的效应等等，当然广告的投入会有助于商誉的形成，但这是另外一回事。虽然要将商誉在企业获取超额收益中的份额大小确定下来比较困难，但我们不应因此而抹杀了商誉的功劳。
（二）商誉的特殊性决定了商誉的不可摊销性
商誉是在企业的经营过程中，许多复杂因素的共同作用下逐渐累积而成的，在这种累积的过程中，商誉的价值通过产品的销售部分地得到了体现，这种体现具有隐蔽性。商誉要依附于企业这个载体才能存在，因而正常情况下，对商誉进行量化有一定量度，而企业并购给商誉价值的确认带来了契机，但若将并购商誉按期摊销，无疑是否定了商誉的长期存在价值，也否认了商誉的长期超额收益能力，从而背离了商誉的本质属性。正因为商誉具有不同于一般的无形资产的特点，所以商誉不应被摊销。
总之，商誉的超额收益能力是商誉的本质属性，商誉本身具有不同于一般无形资产的特点又决定了商誉不应按一般的无形资产那样要按期摊销。企业经营中面临着诸多风险，商誉的价值也不是只增不减，当不利因素的作用超过有利因素的作用时，商誉也会发生价值减损，因而要定期对商誉进行减值测试。这样，才能提供更为有用的会计信息。因而将商誉的按期摊销改为不摊销，是对商誉本质属性的回归。
三、商誉国际会计处理的变化对我国的启示
目前，我国还没有发布具体的有关企业合并的会计准则，对并购商誉的处理也没有明确的规定，从《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则———投资》来看，是将商誉放在股权投资差额里一起处理，并按期进行摊销。因而，对商誉的处理是一种摊销的做法。随着我国经济的进一步发展，企业并购行为会越来越活跃，这种会计实务呼唤着我国企业合并会计准则的到来，并购商誉的会计处理问题是一个无法回避的问题。根据前文的论证，我们认为，我国在制定企业合并会计准则时，应该考虑到商誉的本质属性问题，借鉴国际会计惯例，将商誉由目前的摊销的做法改为不摊销。这样做的好处是，一方面能体现出商誉的本质属性，另一方面，可以实现同国际会计准则的接轨，可节约跨国企业合并报表的编制成本，有利于我国企业的跨国发展，也有利于吸引外国投资者来我国投资。当然，这样做带来的弊端也是很明显的，即对商誉进行减值测试很可能演变成管理当局进行盈余管理的另一个工具，而企业合并时一般会产生巨额商誉，对其减值的计提很可能也数额巨大，管理当局如果将此作为盈余管理的一个工具，无疑会造成会计信息的失真。然而，我们不能因此而歪曲经济实质，会计失真问题应通过加强会计监管和采取其它措施来加以解决，否则就是因噎废食之举。
参考文献：
[1]FASB.2001.StatementofFinancialAccountingStandardsNo.142： GoodwillandOtherIntangibleAssets.
[2]丁友刚。企业合并会计方法：问题、争论与选择[J].会计研究。2004，（9）。
[3]财政部会计司组织翻译。国际财务报告准则第3号———企业合并[J].会计研究。2004，（9）。
[4]黄世忠。企业合并会计的经济后果分析[J].会计研究。2004，（8）。
[5]葛家澍，裘宗舜。会计信息丛书———会计热点问题。第三辑[M].北京。中国财政经济出版社，1999.
