第一章 总 则

　　第一条 为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则第××号——基本准则》，制定本准则。

　　第二条 合并财务报表是指综合反映母公司和其所有子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

　　母公司是指拥有一个或多个子公司的企业。拥有一个或多个子公司的其他投资者，也视同母公司。

　　子公司是指被母公司控制的企业。被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等），也视同子公司。

　　第三条 合并财务报表包括：

　　（一）合并资产负债表；

　　（二）合并利润表；

　　（三）合并现金流量表；

　　（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）增减变动表；

　　（五）合并利润分配表；

　　（六）附注。

　　第四条 根据法律、法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资者、债权人要求提供合并财务报表的，企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，应当按照本准则规定编制合并财务报表。

　　第五条 本准则不涉及下列各项：

　　（一）企业合并的会计处理，由《企业会计准则第××号——企业合并》进行规范；

　　（二）所得税的会计处理，由《企业会计准则第××号——所得税》进行规范；

　　（三）外币财务报表折算，由《企业会计准则第××号——外币折算》进行规范。

　　第二章 合并财务报表的合并范围

　　第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业（或主体，下同）能够决定其他企业（或主体，下同）的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。

　　母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。

　　第七条 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权，下同），通常情况下，母公司对被投资单位实施了控制，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。

　　母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外：

　　（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

　　（二）根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

　　（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

　　（四）在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票。

　　第八条 母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：

　　（一）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

　　（二）已宣告破产的子公司；

　　（三）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

　　（四）母公司不再控制的子公司；

　　（五）联合控制主体；

　　（六）其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

　　第三章 合并财务报表的合并程序

　　第九条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

　　子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

　　第十条 母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。

　　子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。

　　第十一条 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：

　　（一）子公司相应期间的财务报表；

　　（二）子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；

　　（三）子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；

　　（四）与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；

　　（五）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；

　　（六）编制合并财务报表所需要的其他资料。

　　合并资产负债表

　　第十二条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为依据，在相互抵销下列项目的基础上，由母公司合并资产、负债和所有者权益有关项目的数额编制。

　　（一）母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销。

　　母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额不一致的，其差额应作为“合并价差”在合并资产负债表中单独列示。

　　各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述原则，将长期股权投资的账面价值与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（具体包括应收及应付、预收及预付、债券投资与应付债券等）应当相互抵销。

　　母公司与子公司、子公司相互之间应收款项与应付款项相互抵销后，相应的坏账准备也应抵销。

　　母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额计入合并投资收益项目。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

　　存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应抵销。

　　第十三条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。

　　第十四条 母公司在报告期内出售子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但应在合并财务报表附注中披露出售的子公司对企业集团财务状况和经营成果的影响。

　　合并利润表

　　第十五条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为依据，在抵销下列项目的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。

　　（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销购买方的营业成本和销售方的营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益抵销后，固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分应当予以抵销。其中，与当期计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并管理费用等项目；与以前年度计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并年初未分配利润项目。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方财务费用抵销。

　　（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期未分配利润相互抵销。

　　（五）子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并利润表“净利润”项目之下“非控制权益损益”项目列示。

　　第十六条 子公司当期发生的亏损应当在母公司和非控制权益之间进行分配。分配给非控制权益的当期亏损超过了非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应分别以下情况进行处理：

　　（一）章程或协议规定非控制权益有义务承担，并且非控制权益有能力予以弥补的，该项余额应冲减非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额；

　　（二）章程或协议未规定非控制权益有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于非控制权益的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

　　第十七条 母公司在报告期内处置子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至处置日止的相关收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　合并现金流量表

　　第十八条 合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并现金流量表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。

　　第十九条 合并现金流量表正表的编制方法。

　　（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销，即在合并收回投资所收到的现金项目、合并吸收投资所收到的现金项目与合并投资所支付的现金项目之间相互抵销。

　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金支付股利、利润、利息所产生的现金流量应当抵销，即在合并取得投资收益所收到的现金项目与分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵销。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销：

　　现金结算使母公司与子公司、子公司相互之间应收账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减少的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；

　　现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；

　　现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应在合并收到的其他与经营活动有关的现金项目与合并支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相互抵销。

　　（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销：

　　母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；

　　母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目、合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销；

　　（五）母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所产生的现金流量，应在合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目与合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销。

　　（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期借款所产生的现金流量，应在合并借款所收到现金项目与合并偿还债务所支付的现金项目之间相互抵销。

　　（七）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。

　　第二十条 合并现金流量表补充资料的编制方法。

　　（一）当期子公司的净利润和非控制权益损益与母公司所享有的部分进行抵销，即在合并净利润项目和合并非控制权益损益项目与合并投资损失（减：收益）项目之间相互抵销。

　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的经营性现金流量应当抵销，即在合并经营性应收项目的减少（减：增加）项目与合并经营性应付项目的增加（减：减少）项目之间相互抵销。

　　（三）期初期末存在母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成存货的情况下，存货中所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并存货的减少（减：增加）项目之间相互抵销。

　　（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及当期多计提或少计提的折旧额的抵销处理：

　　母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并经营性应收项目的减少（减：增加）项目之间相互抵销；

　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润项目与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。

　　（五）母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差及当期多计提或少计提的折旧额应当抵销：

　　母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差应当抵销，即在合并净利润项目与合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）项目之间相互抵销；

　　母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。

　　（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的无形资产所包含未实现内部销售损益及当期多摊销或少摊销的费用的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧额的抵销原则进行处理。

　　（七）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产中多计提或少计提的跌价准备和减值准备的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧的抵销原则进行处理。

　　（八）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。

　　（九）不涉及现金收支的投资和筹资活动项目中重复的部分应予销除。

　　第二十一条 母公司在报告期内处置子公司，期末在合并现金流量表中，应将处置子公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；

　　母公司在报告期内购买子公司，期末在合并现金流量表中，应将购买子公司所支付的现金及现金等价物扣除购买日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

　　合并所有者权益增减变动表

　　第二十二条 合并所有者权益增减变动表应当以母公司和子公司的所有者权益增减变动表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并所有者权益增减变动表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。

　　第二十三条 存在非控制权益的情况下，应当在合并所有者权益增减变动表中增加“六、非控制权益”项目，分别年初非控制权益、本年非控制权益损益、年末非控制权益进行列示。

　　合并利润分配表

　　第二十四条 合并利润分配表以母公司和子公司的利润分配表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并利润分配表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。

　　（一）对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。

　　（二）对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，非控制权益损益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。

　　第四章 披 露

　　第二十五条 合并财务报表附注中应当披露以下信息：

　　（一）子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；

　　（二）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；

　　（三）本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；

　　（四）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；

　　（五）合并价差金额内容的说明；

　　（六）需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。

　　第五章 附 则

　　第二十六条 本准则由财政部负责解释。

　　第二十七条 本准则自200X年X月X日起施行。

　　《企业会计准则第××号——合并财务报表》（征求意见稿）征求意见的主要问题

　　《企业会计准则第××号——合并财务报表》是在《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]11号）的基础上，参照《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》中的控制原则起草的。本准则只规范了合并财务报表，不包括单独财务报表，单独财务报表的相关内容在《企业会计准则第××号——投资》中规范。现就本准则中的以下问题征求意见，同时欢迎对本准则中的其他方面提出建议：

　　一、关于合并范围问题《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。

　　根据《国际会计准则第27号》所强调的控制原则，本准则将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，也就是说，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露。

　　二、关于比例合并法问题《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。《国际会计准则第27号》没有对比例合并法作出明确规定，《国际会计准则第31号——合营中的权益》规定对联合控制主体可以采用比例合并法或权益法，美国对合营业企业采用权益法核算。此外，国际会计准则理事会目前也在讨论比例合并法的存废问题。

　　本准则取消了比例合并法，主要是考虑控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义，因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

　　三、关于合并财务报表组成问题本准则规范合并财务报表的种类包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）增减变动表、合并利润分配表和附注等。有一种意见认为，合并财务报表只规范合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表即可，以体现重要性原则。请对此提出意见。