一、战略成本管理（SCM）思想

　　当令美国会计学界的两位着名教授库珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）认为，SCM意指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的。这一界定十分简明，也反映了SCM的目标导向，但未将SCM的基本特徵全面概括。综合当今SCM的思想观念，笔者认为，与传统的成本管理相比，SCM至少具有以下特点：

　　其一，SCM的目的不仅在於降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势。也就是说，企业必须探求提高（或不损坏）其竞争地位的成本降低途径。如果某项成本降低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用；另一方面，如果某项成本的增加有助於增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励的。如某细分市场上的顾客需要设立某项特殊的产品售後服务，虽然这一做法会增加企业成本，但它吸引了顾客，保持了企业的竞争优势，从长远来看利大於弊；当然企业亦可通过工程再造（Reengineering）来重组业务流程，以达到同时降低成本和强化企业竞争地位之目的。比如，某医院通过精简就诊程式来降低成本，并且力图使得重新设计後的就诊程式有利於减轻病人的心理压力。医院这一举措导致顾客增加，战略位置加强。

　　其二，SCM是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先，由於当今企业成本结构中，产前与产後的成本比重逐步增加，则其成本管理不应停留在产品生产过程的耗费控制方面，更要着眼於产前的产品设计和材料采购成本、产後的产品营销和顾客使用成本控制。因而SCM深入到企业的研发、供应、生产、营销及售後服务部门，以全面、细致地分析和控制各部门内部及部门之间（inter-organizational）相互联系的成本。其次，战略成本管理范围不局限於企业内部，还超越企业边界进行跨组织（intra organizational）的成本管理，诸如与企业价值链相关的上游（供应商）与下游（分销商）企业建立电子资料信。又交换系统（EDI）、及时运输系统，相互协调地进行成本改进。值得注意的是，在当今全球经济一体化条件下，企业成本管理不应局限於国内而应在全球范围内重构企业价值链，以获取全球经济的组合优势。最後，还应对企业外部（extraorganizational）竞争对手成本资讯进行推测与分析，在相互比较中找出本企业的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。

　　其三，传统成本管理重在成本节省（CostReduction），即力求在生产过程中不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式。减少废品损失、节约能耗、零库存、作业分析与改进等皆属此对。而SCM重在成本避免（CostAvoidance），立足於预防。在进行企业策划时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑，以从源头上控制成本的发生。另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的发生，尽力设计满足目标成本要求、且具有竞争力的产品。？

　　二、战略成本管理方法

　　笔者认为，为了达到取得企业长期竞争优势的目的，可以从以下两个层面来归纳为实现这一目的的SCM方法：一个是战略成本规划（strategiccosting）层面，旨在帮助企业通过事先的成本规划与控制，从根本上改进其长期的盈利能力。这一层面的方法主要有源於战略管理的价值链分析法，以及用於制定成本目标的产品生命周期成本法、目标成本规划法等。另一个是经营改进（Operationalimprovement）层面，旨在改善企业日常经营活动效率，落实成本规划。顺应这一思路的方法有Kaizen成本法、竞争对手成本分析法和标竿制度、成本动因分析法等。当然这种区分不可能像刀切那样清楚。事实上，在获取企业成本优势的过程中，这两个层面相辅相成，同时这些方法亦是集成与整合在一起的。

　　（一）价值链分析法

　　这种方法是由美国哈佛商学院教授迈克尔。波特首先提出。价值这 是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格，价值活动是企业所从事的物资上的和技术上的界线分明的各项活动。波特将其划分为基本活动和辅助活动两大类，前者如内部後勤、生产作业等，後者如采购、 人力资源 管理等，二者皆可进一步划分为若干显着不同的具体活动。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。也就是说，价值链并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系统。在这一系统内，各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其他活动的成本与效率。波特将其划分为内部联系和纵向联系（企业价值链与供应商、买方及购销渠道价值链之间的联系）两大类。联系的普遍存在意味着仅仅考察一项活动本身并不能全面理解这项活动的成本性态，同时为降低相互联系的活动的总成本创造了机会，企业可通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优势。

　　1 识别与优化价值链的内部联系。企业价值链内部的联系体现在辅助活动与基本活动之间，如实际采购影响外购投入的质量及生产成本、检查成本和产品质量。更多的联系体现在各种基本活动之间，如加强对投入部件的检查会降低後面生产工艺过程中的质量保证成本。

　　2 识别与协调价值链的纵向联系。这一联系存在於同一行业内部为消费者提供某种最终产品或服务的相关企业之间。上、下游与渠道企业的产品或服务特点，及其与企业价值链的其他连接点能够十分显着地影响企业的成本。如供应商产品的适当包装能减少企业的搬运费用。并且，改善价值链的纵向联系将使得企业与其上、下游及渠道企业共同降低成本，提高这些相关企业的整体竞争优势。如施乐公司通过电脑终端向供应商提供其生产进度表，使供应商的元器件能及时运来，则同时降低了双方的库存成本。找出和追求这种机会将需要对供应商、买方及购销渠道的价值链进行仔细的研究。

　　3 价值链重构。在对各类联系进行深入分析的基础上，根据所处产业竞争环境的变化，企业可对其价值链进行适应性重构。如可通过改变产品组合、工艺流程、服务方式与服务范围、重新选择价值链的上游、下游与购销渠道或调整他们之间的联系等方式来进行价值链的剪裁与重新构建，以从根本上改变其成本地位，提高其核，动竞争力。

　　（二）产品生命周期成本法

　　从生产经营者的角度来看，产品生命周期意指产品从“孕育”到“消亡”的全过程，这一过程包括如下5个阶段；（1）产品研究和初始设计；（2）产品开发和测试；（3）生产；（4）销售；（5）顾客使用。产品在上述5个阶段中所发生的全部耗费即产品生命周期成本。近年 来，由於对环境的日益重视，有关专家认为，应将产品废置之後对环境影响所造成的产品废置成本考虑进来，以更全面地反映其生命周期成本。

　　对产品生命周期成本的全面计量与分析，目的有三：第一，帮助企业更好地计算产品的全部成本，便於企业在将产品推向市场之前，做好总体成本效益预测，以决定开发该产品是否有利可图。第二，帮助企业根据产品生命周期成本各阶段的分布状况，来确定进行成本控制的主要阶段。产品的研究开发与设计阶段现已成为SCM所关注的焦点，这不仅因为开发设计本身的成本很高，而且因为设计方案确定之後，导致相关的成本锁入（Locked incost）。据专家测算，这一阶段所确定的产品成本占全部成本的比例高达75％～90％。这意味着其成本基本确定後，各阶段只能在这一框架内进行小幅调整，成本降低馀地不大。第三，由於扩大了对成本的理解范围，有利於在产品设计阶段考虑顾客使用与产品废置成本，以便有效地管理这些成本。

　　（三）目标成本规划法

　　如何改进产品与工序设计，在满足市场需求及企业所期望的盈利水平的前提下，降低设计阶段被锁定的80％左右产品成本？60年代由日本丰田汽车公司发明的目标成本规划法可担此重任。这一方法对提高日本工业企业（尤其是汽车制造业）的经济效益与竞争实力，立下了汗马功劳。80年代以来，这一方法被欧美许多着名的企业（如福特汽车）相继采用，大大改进了其成本与财务状况。

　　目标成本是指企业在新产品开发设计过程中，为了实现目标利润而必须达到的成本目标值，即产品生命周期成本下的最大成本容许值。目标成本规划法的核心工作就是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小於或等於其目标成本。这一工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计，甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。主要操作过程如下：1 制定目标成本。由於目标成本=目标售价一目标利润，因此须首先制定目标售价，这需要进行市场研究，预测市场目前和将来需要的产品及其主要功能、需求量、消费者愿意支付的价格，还应了解竞争者的产品功能与价格。然後，可根据企业中长期的目标利润计划，并考虑对投资报酬与现金流量的期望等因素来确定目标利润（率），则由市场驱动（market drive）的目标成本得以确定。

　　2 改进设计以达到目标成本。产品之目标成本确定後，可与公司目前的相关产品成本相比较，确定成本差距。而这一差距就是设计小组的成本降低目标，也是其所面临的成本压力。设计小组可把这一差距从不同的角度进行分解，如可分解为各成本要素（原材料、配件、人工等）或各部分功能的成本差距，也可按上述设计小组内的各部门（包括零部件供应商）来分解，以使成本压力得以分配和传递，并为实现成本降低目标指明具体途径。然後，设计小组可运用质量功能分解（QFD）、价值工程（VE）、工程再造等方法来寻求满足要求的产品与工序设计方案。QFD旨在识别顾客需求，并比较分析其与设计小组计划满足的需求的差距，以支援VE工程的设计过程。VE是一种评价与改进设计方案，提高产品价值的系统性方法。可通过下述两种方式实现成本降低目标：一是在保证产品功能的前提下，削减其零部件成本和制造成本；二是通过削减不必要的产品功能来降低成本。工程再造通过对设计的或已存在的加工过程进行再设计，以期进一步降低成本。

　　（四）Kaizen成本法

　　设计过程中确定的产品各功能和企业各部门的目标成本，是产品制造及销售过程的成本 控制依据。在这个过程中，企业可利用Kaizen成本法来逐步降低成本，以达到或超过这一目标，并分阶段、有计划地达到预定的利润水平。日本制造商最早发明此法。源於日语的“Kaizen”意指小的、连续的、渐进的改进，这一方法是指企业通过改进一系列生产经营过程中的细节活动，如持续减少搬运等非增值活动、消除原材料浪费、改进操作程式、提高产品质量、缩短产品生产时间、不断地激励员工。其计算大口下：改善值=本年（月）的实际成本一上年（月）的实际成本。这一方法的指导思想是企业有能力不断地降低产品成本，这是一种永无止境、目标不断提高的成本管理思想和方法，这种成本意识是企业长期保持成本优势。

　　五）竞争对手成本分析法

　　和标竿制度（Benchcmarking）在进行竞争对手成本分析时，必须首先从各种渠道获知大量相关资讯，初步估计竞争对手的各项成本指标，如找出竞争对手的供应商，以及他们提供的零部件的成本、分析竞争对手的人工成本及其效率、评估竞争对手的资产状态及其利用能力等。可采用拆卸分析法（tear downanalysis）将竞争对手的产品分解为零部件，以明确产品的功能与设计特点，推断产品的生产过程，对产品成本进行深入了解。另外，还须根据对手其他资讯来调整上述估计指标，如竞争对手现在及未来战略及其所导致的成本水平变化、企业环境的新趋势以及产业的潜在进入者的行为。当竞争对手的成本结构被确定下来之後，公司可以使用这一成本资讯作为计量其自身成本业绩的标竿（benchmark），即以此作为目标和尺度来进行系统的、有组织的学习与超越。这一分析方法提供了公司与最佳业绩者之间的现在和未来的成本差异，反映了公司所处的相对位置，并指出了改进的具体目标与途径。

　　（六）成本动因（CostDriver）分析

　　80年代中後期以来，由美国着名会计学教授卡普兰等所倡导的作业成本计算（ABC），在美国、加拿大的许多先进制造企业得以成功应用，结果发现，这一方法不仅解决了成本扭曲问题，而且它提供的相关资讯（如各项作业的资源耗费情况、相应的成本动因及其数量等）为企业进行成本分析与控制奠定了很好的基矗虽然成本动因（即成本发生的原因与推动力）是ABC的核心概念，但并不专属於ABC模式。因为从SCM的高度来看，成本动因不仅包括这一模式下围绕企业的作业概念展开的微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因。分析这两个层次的成本动因，有助於企业全面地把握其成本动态，并发掘有效路径来获取成本优势。

　　1 执行性成本动因分析。包括对每项生产经营活动所进行的作业动因和资源动因分析。作业动因是指作业贡献於最终产品的方式与原因，如购货作业动因是发送购货单数量。可通过分析作业动因与最终产出的联系，来判断作业的增值性：为生产最终产品所必须的且不可替代的作业或为最终产品提供独特价值的作业为增值作业，反之，则为非增值作业。一般企业的购货、加工、装配等均为增值作业，而大部分的仓储、搬运、检验，以及供、产、销环节的等待与延误等，由於并未增加产出价值，为非增值作业，应减少直至消除，以使产品成本在保证产出价值的前提下得以降低。

　　资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。它是把资源成本分配到作业的基本依据。如购货作业的资源动因是从事这一活动的职工人数。对资源动因的分析，有利於反映和改进作业效率（作业量／资源费用）。在确定作业效率高低时，可将本企业的作业与同行业类似作业进行比较，然後通过资源动因的分析与控制，寻求提高作业效率的有效途径，尤其应注 意分析与控制在总成本中占有重大比例或比例正在逐步增长的价值活动的资源动因。如可通过减少作业人数、降低作业时间、提高设备利用率等措施来减少资源消耗，提高作业效率，降低产品成本。

　　2 结构性成本动因分析。当我们将视角从企业的各项具体活动转向企业整体时，就会发现大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就已被确定，这部分成本的影响因素即称结构性成本动因。波特综合影响企业价值活动的10种结构性成本驱动因素（即成本动因）分别是：规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素。结构性成本动因从深层次上来影响企业的成本地位。如产业政策、规模是否适度、厂址的选择、关於市场定位、工艺技术与产品组合的决策等，将会长久地决定其成本地位 了创建长期成本优势，应比竞争对手更有效地控制这类成本动因，如美西南航空公司为了应对激烈的竞争，将其服务定位在特定航线而非全面航线的短途飞行，避免从事大型机场业务，采取取消用餐、定座等特殊服务，以及设立自动售票系统等措施来降低成本。结果，其每日发出的衆多航班与低廉的价格吸引了衆多的短程旅行者，成本领先优势得以建立。

　　3 成本动因的相互作用。尽管可能一个成本动因对一类价值活动的成本产生最大影响，但若干个成本动因常常相互作用以决定该项成本。这种相互作用采取两种形式：相互加强或相互对抗。如规模经济或学习效应可以强化企业在时机选择中的优势，纵向整合的成本优势也可能被生产能力利用不足所抵销。因此，企业还应重视分析各成本动因之间的相互作用，以避免成本动因间的相互抵触，并充分利用成本动因间的相互加强的效果来获得持久竞争优势。