财政部于2006年制定和发布的《企业会计准则第19号——外币折算》对外汇的折算和损益调整等外汇核算规范做出了明确规定。但是，笔者在工作中发现，到目前为止该项准则实际上并没有得到全面贯彻执行。本文以一个企业欧元账户审计案例，揭示企业核算外汇的非规范化行为及其形成原因，并对企业如何规范外汇核算、审计中介机构如何提高审计服务质量等问题进行探讨。

　　一、对欧元账户的初步审核情况

　　笔者于2009年8月参与了中原某高科技企业的半年报审计，承担的任务之一是对该公司欧元账户的期初、期末余额进行审计确认。该公司2009年1至6月的科目余额表上反映，在18个银行存款账户中包括一个欧元账户。公司的期初（2009年1月1日）银行存款余额合计为6.37亿元，其中欧元户余额34.01万元；期末（2009年6月30日）银行存款余额合计为4.52亿元，其中欧元户余额59.68万元。

　　该公司欧元账户2008年5月1日至2009年6月30日的明细账上反映了如下几笔业务：

　　（1）在2008年6月30日第2748号银行类记账凭证上反映，公司收到德国西门子货款3 897 628.75元；

　　（2）在2008年12月31日第2452号记账凭证上反映，公司同时付出了两笔对外咨询费，一笔金额为658 483.56元，另一笔金额为2 899 050.12元；

　　（3）在2009年2月26日第2049号银行类记账凭证上反映，公司同时转收4笔利息收入，金额分别为22.63元、753.19元、753.45元和51.69元；

　　（4）在2009年2月26日第2049号银行类记账凭证上同时反映，外汇户收货款255 100.38元；

　　（5）在2009年6月24日第2211号银行类记账凭证上反映，公司收到利息收入21.88元。

　　通过对相关资料的初步分析，笔者发现该公司对欧元的会计核算主要存在如下三个问题：

　　第一，没有按照日期和汇率将欧元折算为准确的人民币金额。如2008年12月31日公司同时付两笔对外咨询费，实际上第一笔咨询费发生于2008年11月20日，付欧元75 600元，当时汇率为8.5469，折算人民币为646 145.64元；第二笔咨询费发生于2008年12月29日，付欧元308 600元，当时汇率为9.6506，折算人民币为2 978 175.16元，两笔咨询费合计3 624 320.80元，比明细账上的咨询费合计数多出66 787.12元。

　　第二，多记和少记了利息收入。比如，2009年2月26日第2049号记账凭证上利息收入22.63元和51.69元，为公司财务人员重复登账。又比如，2009年3月21日公司收到利息收入9.08欧元（折合人民币84.69元），但是财务人员对此笔利息收入却没有记账，导致公司欧元银行账户明细账上有5笔利息收入，但欧元账户的银行对账单上却只有4笔利息收入。

　　第三，没有在资产负债表日对汇兑损益进行调整。该公司2009年期初（即上一年度的资产负债表日—2008年12月31日）欧元户人民币余额为340 095.07元，但是该公司的欧元余额为8 886.32元。笔者对公司账上当日的欧元对人民币的汇率进行初步测算的结果为38.27（即340 095.07 / 8 886.32），而实际上2008年12月31日欧元对人民币的汇率为9.6590。很显然，该公司财务人员没有于资产负债表日按照财务准则要求和市场汇率，对外汇资产的价值进行损益调整，未能及时、准确、真实地反映公司的流动（外汇）资产价值。

　　二、对欧元账户的进一步审计程序

　　不少审计人员觉得外汇审计比较神秘，也担心企业财务人员不配合，导致审计外汇有一定的难度。其实，只要掌握了外汇知识和汇率查询方法，熟悉外汇的审计程序或替代程序，就能够按照如下三个环节顺利完成外汇审计任务：

　　（一）审核确认公司外汇账户中欧元的期初与期末余额。要核实公司期初和期末的欧元余额，就需要公司提供银行出具的欧元账户对账单。公司不仅要提供当年的对账单，还要提供以前年度的对账单。

　　（二）将公司期初和期末欧元余额折算为记账本位币（人民币）余额。首先查找期初、期末当日的欧元汇率。其次，根据期初、期末的欧元余额数与当日汇率两个已知数，计算出期初、期末的人民币余额数。

　　（三）对公司欧元账户的期初、期末余额进行损益调整。首先，计算期初、期末应当进行损益调整的数额。其次，对欧元账户期初、期末余额进行损益调整：（1）对期初因汇兑差额引起的财务费用变动金额和期初的未分配利润进行调整，会计分录为，借：期初未分配利润（或者以前年度损益调整），贷：银行存款——工行欧元户；（2）对半年报期末因汇兑差额变动而对财务费用科目余额进行调整，会计分录为，借：财务费用——汇兑差额，贷 ：银行存款——工行欧元户。

　　除了审计调整之外，公司在日常会计核算中应当于每月末按照当日汇率或者近似汇率对欧元进行重新折算，并与本月历次欧元折算为人民币的月末累计余额进行比较之后，对其差额进行损益调整。如果月末外汇折算的金额小于累计外汇折算余额，其损益调整分录为，借：财务费用——汇兑差额；贷：银行存款。如果月末外汇折算的金额大于累计外汇折算余额，则做相反方向的会计分录。

　　三、对欧元账户审计后的思考

　　通过此次对该欧元账户的审计，笔者认为，企业外汇管理水平的高低，既与企业自身财务管理水平有关，也与审计中介机构的服务质量有关，还与有关管理部门的监管力度有关。

　　（一）有关企业自身对外汇会计核算不够规范的问题。该公司外汇核算之所以不太规范，至少有如下几方面原因：一是公司财务人员尤其是核算外汇的财务人员业务素质不高，不知如何正确地核算外汇业务。二是公司的会计基础工作不够规范，如会计凭证的编制、审核、记账、装订、保管等环节没有完全按照规定程序办理，甚至出现以前年度部分会计凭证失踪的现象；财务人员对外汇账户的银行对账单也没有予以妥善保管，各个月份的银行对账单没有归类存档；又如该公司的18个银行存款账户中有4个处于休眠状态，但财务部门并没有对其及时进行清理。从该公司薄弱的会计基础工作不难看出，其对欧元核算不规范存在某种必然性。三是财务部门的稽核人员没有充分履行稽核职能，未能及时发现和纠正欧元核算存在的问题。四是企业财务部门负责人、总会计师和企业主要负责人对财务工作重视不够，要求不严、管理不细、监管不力。所以，要改变企业外汇业务会计核算不规范的现状，既需要企业领导重视和督导财务工作，也需要财务人员自身做出努力；既要加强会计核算业务培训，提高财务人员业务素质，又要采取有力措施强化财务人员的事业心和责任感，还要企业从完善体制机制和奖惩制度等方面做出努力。

　　（二）有关社会中介机构审计企业外汇账户的工作质量问题。笔者在审计过程中获知，该公司2008年度年报审计是由某家中型会计师事务所承担完成的。其审计人员对该公司的欧元账户未给予过多关注，只复印了一些资料，就按照公司提供的科目余额表等财务信息予以确认了。该会计师事务所审计人员之所以对公司的欧元账户核算没有提出任何疑义，可能有如下几个原因：一是审计人员缺乏审计外汇业务的基本素质，没有足够的职业敏感性，难以发现欧元账户核算方面存在的问题；二是该审计人员由于某种原因，如现场审计时间有限，或者其他审计工作量较大，又或认为欧元账户不太重要，而没有对欧元账户实施进一步的审计程序；三是该会计师事务所的内部质量控制程序不够严格，没能在审计报告三级复核环节发现该公司欧元账户财务信息不实的问题。

　　（三）有关部门或机构对企业外汇财务管理监管不力的问题。与企业外汇管理有关的部门或机构主要有中国人民银行及国家外汇管理局、各个商业银行、税务机关、财政机关、国有资产管理部门、企业行业主管部门等。与企业外汇管理有关的部门或机构虽然较多，但对企业外汇管理工作落到实处、提供优质服务的机构或部门并不多。例如，商业银行提供给该公司的欧元账户对账单中只有欧元数，没有当日的欧元兑人民币的汇率，更没有折算后的人民币金额。而企业每发生一笔外汇收付的业务，都需要按照当日汇率将外汇折算为记账本位币（人民币）之后才能入账；每月末尤其是年末企业也需要按照最后一个交易日的汇率对外汇账户的流动资产价值进行损益调整。由于并不是所有企业财务人员都知道如何查询汇率，查询的汇率数据也不一定准确，导致不少企业的外汇财务信息不准确。因此，笔者认为商业银行可对外汇对账单的格式进行修改，即在已有“外汇余额”的基础上增加每笔外汇业务的“当日汇率”、每月的“月末汇率”和折算后的“人民币数额”等信息，以改善企业外汇核算数据混乱的状况。

　　同时，笔者建议国家财政部、国家税务总局等部门进一步完善与外汇有关的会计核算制度、税收管理制度及其奖惩制度，对外汇管理和核算规范的企业予以奖励，不规范甚至违法的企业予以惩罚。基层财政、税务部门也应对企业外汇管理情况进行定期不定期检查，防止企业利用外汇的非规范化核算，扭曲地反映流动资产（包括外汇资产）的实际价值，甚至调节企业的收入、成本和利润，从而偷漏国家税收和国有资本金收益。