审计结果公告制度作为国家审计的一项重要改革措施已推行近三年。正如李金华审计长所说，审计结果公告是一把“双刃剑”。它一方面引起了社会对审计的极大关注，增强了审计工作的透明度，推进了国家审计民主化、法制化进程，另一方面也加大了审计机关和审计人员的责任，对审计工作质量提出了更高的要求。本文拟结合现行法规，探讨审计结果公告的体系、内容、程序、后果等方面的法律问题，提出进一步完善审计结果公告制度的构想。

　　一、审计结果公告制度的法律体系

　　（一） 审计结果公告制度的法律沿革

　　审计结果公告制度从构想到实施，经历了漫长的过程。早在1977年，最高审计机关国际组织就在《利马宣言－审计规则指南》中指出“宪法授权和要求最高审计机关每年独立的将其审计结论向议会和其他公共机构报告。报告应予公布，以保证资料的广泛传播和深入开展讨论。” 1988年，最高审计机关亚洲组织国际研讨会在《巴厘宣言－审计在促进政府行政管理和公共管理改革中的作用》中进一步阐明“最高审计机关应该认识到审计报告在更大范围内公开的价值，这可以促使执行机构改正所报告的缺陷并使公众和其他机构得到了解。”

　　1994年，审计结果公告制度被首次写入我国法律。《审计法》第三十六条规定“ 审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”虽然事隔九年，关于防治“非典”资金和社会捐赠款物审计的审计结果才作为国家审计第一号公告正式公布，但审计法的该款条文无疑极富前瞻性，为后来审计结果公告制度的施行提供了法律依据。1997年《审计法实施条例》颁布施行，其中第三十五条进一步明确：“审计机关可以向社会公布下列审计事项的审计结果：

　　（一）本级人民政府或者上级审计机关要求向社会公布的；

　　（二）社会公众关注的；

　　（三）法律、法规规定向社会公布的其他审计事项的审计结果。” 2001年至2002年，审计署先后出台了《审计机关公布审计结果准则》、《审计署审计结果公告试行办法》、《审计署审计结果公告办理规定》等三部部门规章，用以规范审计结果公告的内容、形式、程序及责任。至此，审计结果公告制度的法规框架初步形成。

　　（二） 构建审计结果公告法律体系

　　一个完整的法律体系应当包括不同层次的立法。目前审计结果公告制度的相关法规主要是《审计法》、《审计法实施条例》和三个部门规章。从法律体系上来看，这些法规有以下不足：一是法规之间有断层。《审计法》及《审计法实施条例》仅对审计结果公告制度作出了原则性规定，提供了法律依据，没有实际的操作指南。而审计署颁布的三个部门规章立法层次较低，效力远低于法律和行政法规，造成了中间位阶法规的缺位，导致审计结果公告在实际操作中随意性大，变动频繁，缺乏法律制度应有的稳定性。二是法规的相关内容不完整。从现行的审计结果公告法规看，多数规定过于笼统，条文简略，缺乏基本原则、适用范围、法律责任以及监督救济等条文，导致审计结果公告制度实施过程中，相应法律机制的缺失。

　　构建完整的审计结果公告法律体系可从三方面入手：首先，在审计法律中建立审计结果公告制度的刚性原则；其次，尽快出台相关的行政法规，弥补法规缺位；最后，完善和细化审计结果公告准则和具体操作指南。

　　二、审计结果公告的内容

　　哪些审计结果可以对外公告是审计结果公告制度首先需要界定的问题。现行的法规对审计结果公告内容的规定不尽一致。《审计法》第三十六条规定审计机关“可以”公告结果，但未明确公告内容和标准，哪些可以公告，哪些可以不公告，哪些不可以公告。《审计法实施条例》和《审计机关公布审计结果准则》以“按需公布”为原则，即：“（一）本级人民政府或者上级审计机关要求向社会公布的； （二）社会公众关注的； （三）其他需要向社会公布的。”这一规定过于宽泛，操作随意性大。《审计署审计结果公告试行办法》列举了审计结果公告的内容，包括“（一）中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果；（二）政府部门或者国有企业事业组织财政收支、财务收支的单项审计结果；（三）有关行业或者专项资金的综合审计结果；（四）有关经济责任审计结果。”这一规定虽然明晰易行，但未涵盖审计署目前所有的审计项目。《审计署审计机构公告办理规定》在列举了审计结果公告内容的同时，还规定“凡审计署统一组织审计项目的审计结果，除个别涉及国家秘密或其他特殊情况不宜公告外，原则上都要对外公告。”该条文扩大了公告的范围，也为实际操作留下了“自由裁量权”。

　　信息公开的程度制约着国家民主法制化的进程。在积极推行资讯共享，倡导阳光政务的今天，现行法规规定的审计结果公告内容已不足以满足公众知情权的需要。从长远来看，部分公告无异于隔靴搔痒，全面公告才是最终目标。首先，宪法第二条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。……人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务”，从这一意义上来说，除了涉及国家秘密和应当保护的商业秘密以外，所有审计结果都应当对外公告。其次，每个被审计单位作为行政行为相对人都享有平等的地位，审计机关应当一视同仁，在公告审计结果时亦不能“差别对待”。因此，所有项目的审计结果都应对外公告。最后，审计结果公告还应坚持一分为二的观点，不能“报忧不报喜”，既要揭露违法乱纪的典型，也应树立遵纪守法的典范。因此，每一项目的所有审计结果都应对外公告。当然，全面公告不能一蹴而就，还应充分考虑被审计单位对公告制度的认知程度和社会的承受能力，遵循一个循序渐进的过程。

　　三、审计结果公告的程序

　　（一）审计结果公告的审批

　　我国实行的是行政型国家审计，即审计部门是国家行政部门的一部分，带有浓郁的政府行政监督的色彩。在公告审计结果这一程序上亦离不开政府的批准和同意。现行法规规定：“审计结果公告应当符合下列审批程序：（一）中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果需要公告的，必须经过国务院批准同意；（二）向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公告的，应当在呈送的报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告；（三）其他审计事项的审计结果需要公告的，由审计署审批决定。”同时，“涉及重要任期经济责任的审计结果需要公告的，应在报送组织、人事部门并征得被审计的领导干部本人同意后，才能公告。”审计结果公告制度在在审批程序上的“先天不足”，使得公告内容的独立性难以得到保证。要解决这一矛盾，从目前来看，应尽量减少审批的程序，赋予审计机关更多的公告决定权，对于政府驳回的公告事项，政府应给出充分的解释和理由。从长远来看，改革现行的国家审计体制是解决问题的根本途径。审计逐步由行政型体制转向立法型体制。审计机关直接向人大负责并报告工作，提高审计的权威性，以保证审计各项工作包括审计结果公告制度的独立性。

　　（二）审计结果公告的主体

　　审计结果公告的主体是审计署，地方审计机关可以参照审计署相关规定发布公告。审计署派出审计局和驻地方特派员办事处是审计署的派出机构，不是独立的行政主体，应由审计署授权，才能独立发布审计结果公告。以审计署驻地方特派员办事处为例，审计署组织开展的以署名义出具审计报告和下达审计决定的项目，应由审计署统一公告。对于特派办以自己名义出具审计报告和下达审计决定的项目，如特派办自定项目，审计署可授权特派办进行结果公告。特派办公告审计结果应参照审计署的公告程序制定相应的程序规范。

　　（三）审计结果公告的时间

　　为确保公告内容的合法性，现行法规规定，审计结果公告应在审计决定书和相关的审计结论性文书生效后进行。但为避免拖延公告甚至不了了之，还应明确公告的时限。如“审计结果公告应在审计决定书和相关的审计结论性文书生效后三个月内进行”。

　　四、审计结果公告制度的法律后果

　　（一）对被审计单位的法律后果

　　审计结果公告是审计机关依法行使的行政公告行为，对于被审计单位来说，不能对公告行为提出行政复议或是行政诉讼。从法律原理上看，行政机关的活动作为一种权力的行使都或多或少的对行政相对人的权力义务发生一定的影响力或支配力。当行政权力的行使还没有达到对行政相对人权利义务发生实际影响的程度，法律救济就没有必要。审计机关公告审计结果并未实际影响被审计单位的权利义务，因此，公告行为不具有可诉性。但审计结果公告所依据的审计决定等审计处罚行为是直接针对被审计单位的具体行政行为，被审计单位如对审计处罚有异议，可以提起行政复议或行政诉讼。

　　（二）对审计机关的法律后果

　　向社会公告审计结果，对审计机关而言不仅是行使权力，也意味着承担责任。

　　一是公告内容失实的责任。审计机关应对公告的真实性负责，公告内容应当客观公正，实事求是。审计结果对外公告后发现有重大差错并造成不良影响的，应视责任大小和情节轻重，给予有关责任人相应的行政处分。审计机关要严把质量关，提高各项工作尤其是审计报告的质量，做到取证处分、定性准确、评价得当。

　　二是未经批准擅自发布公告的责任。现行法规规定：“未经批准擅自发布审计结果公告的，应当依法追究有关单位和个人的责任。”法规虽然没有明确应当追究谁的责任和追究什么样的责任，但我们可以理解为应当追究审计机关负责人和直接责任人的行政责任，但如果因为不实公告给国家或被审计单位造成巨大损失的，应当追究责任人的刑事责任。

　　三是未发布和未及时发布审计结果公告的责任。随着审计制度改革的不断深入，审计结果公告成为刚性要求。对于未发布和未及时发布审计结果公告的，应当追究审计机关负责人和直接责任人的行政责任。这一规定将会有力促进审计机关更好的履行审计结果公告职责，保护社会公众对审计结果的知情权，更有效的发挥审计监督、舆论监督和社会公众监督的合力作用。